Áhugaverð skattamál á nýliðnu ári
Í kjölfar áramóta er ekki úr vegi að horfa um öxl og velta fyrir sér hvaða lexíur læra megi af nýliðnu ári. Því þótti mér tilvalið að rifja upp nokkur áhugaverð mál af vettvangi skattaréttar. Álitaefnin sem hér verður fjallað um eiga það sammerkt að hafa verið nokkuð uppi á pallborðinu á síðasta ári og kunna að hafa veigamikil áhrif á sviði endurskoðunar til framtíðar. Ég hef ákveðið að takmarka mig við þrjú ólík umfjöllunarefni, en það er ljóst að taka mætti mun fleiri mál til skoðunar. Þá þolir hvert umfjöllunarefni um sig mun ítarlegri umfjöllun, en þá sem hér fer á eftir, sem vonandi gefst færi á að gera síðar.
Tap af rekstri CFC-félags
Í nýlegu máli yfirskattanefndar, nr. 155/2014, var staðfest að tap svokallaðst CFC-félags (Contolled Foreign Company) væri frádráttarbært hjá íslenskum eiganda þess. Á árinu 2009 voru sett lög hér á landi um CFC-félög sem kváðu á um að greiða skyldi tekjuskatt hér á landi af hagnaði félags, sem íslenskur skattaðili á og heimilisfast er í lágskattaríki, óháð því hvort hagnaði félagsins hefði verið ráðstafað til hins íslenska eiganda, sbr. lög nr. 46/2009.
Samkvæmt lögunum var tap hins erlenda CFC-félags aðeins frádráttarbært geti skattaðili, að ósk skattyfirvalda, lagt fram fullnægjandi gögn er liggja að baki útreikningi á tapi. Með lögum nr. 45/2013 var þessu ákvæði laganna breytt á þann veg að tap sem myndast hjá hinu erlenda CFC-félagi væri aðeins frádráttarbært hjá hinu erlenda félagi. Enn fremur var sú skýring færð í frumvarpi laganna að ekki væri um efnisbreytingu að ræða, heldur væri aðeins verið að árétta reglu sem væri þegar í gildi.
Þessi skýring löggjafans kemur þó illa heim og saman við orðalag áðurgildandi ákvæðis. Um þetta álitaefni var fjallað í áðurnefndum úrskurði yfirskattanefndar, sem komst að þeirri niðurstöðu að fyrir lagabreytinguna árið 2013 hafi í reynd verið heimilt að draga tap af rekstri CFC-félagsins frá tekjum hins íslenska félags. Rök yfirskattanefndarinnar voru svohljóðandi:
„[…] hefði þurft að koma sérstaklega fram í lögunum ef ætlunin hefði verið sú að sá tapsfrádráttur, sem lögin gera sjálf ráð fyrir berum orðum, væri einvörðungu heimill á móti hagnaði hins erlenda lögaðila sem síðar kynni að koma til skattlagningar hér á landi […]“
En þessi niðurstaða vekur óneitanlega upp spurningu um hver áhrif þessa úrskurðar verði til langframa, eða nánar tiltekið næstu tíu árin, enda má ætla að það tap sem heimilt var að flytja inn í íslensk skattskil fram til lagabreytingarinnar árið 2013, megi nýta hér á landi í 10 ár frá því að það myndaðist.
Þannig kunna þeir sem áttu félög á lágskattasvæðum, sem skiluðu tapi fyrir lagabreytinguna, að hafa verulega hagsmuni af því að taka upp fyrri framtöl og færa tap sem myndast hefur í CFC-ríki, hafi ekki verið að því gætt á sínum tíma.
Öfugir samrunar/samsköttun
Miklar vangaveltur hafa verið um áhrif dóms Hæstaréttar í svokölluðu Toyota-máli, mál nr. 555/2012 sem til er komið vegna öfugs samruna. En umtalsverður fjöldi aðila hefur sætt endurálagningu skatts á grundvelli sömu sjónarmiða og fjallað var um í málinu.
Í sem skemmstu máli voru atvik málsins að nýstofnað félag keypti félagi í rekstri. Kaupin voru fjármögnuð með lánsfé og voru félögin tvö sameinuð í kjölfar kaupanna, með þeim hætti að móðurfélaginu var slitið og dótturfélagið tók yfir réttindi þess og skyldur. Þess háttar samrunar hafa verið kallaðir öfugir samrunar, að öndverðu við samruna sem fela í sér yfirtöku móðurfélags á rekstri dótturfélags.
Hæstiréttur komst að þeirri niðurstöðu að hinu sameinaða félagi væri ekki heimilt að draga vaxtagjöld vegna ofangreindrar fjármögnunar frá tekjustofni félagsins. Byggði niðurstaðan aðallega á eftirtöldum forsendum:
Eftir samruna höfðu skuldir móðurfélagsins engan rekstrarlegan tilgang í hinu sameinaða félagi. Samruninn miðaði ekki heldur að því að ná fram samlegðaráhrifum. Þá taldi rétturinn að samruni félaganna hefði gagngert miðað að því að koma skuldum yfir á yfirtökufélagið.
Meðal þeirra raka sem haldið var á lofti gegn túlkun skattyfirvalda var að félögin hafi uppfyllt öll skilyrði tekjuskattslaga til samsköttunar. Var á því byggt að ef sótt hefði verið um samsköttun, í stað að fara í samrunaferli, hefði jákvæður tekjuskattsstofn rekstrarfélagsins jafnast á móti neikvæðum tekjustofni móðurfélagsins, þegar endanlegur skattur hefði verið álagður. Endanleg skattaleg niðurstaða hefði því orðið nákvæmlega sú sama, eins og ef frádráttur vaxtagjalda hefði verið heimill í kjölfar samruna félaganna, að teknu tilliti til þess að mögulega myndi fyrsta rekstrarár falla utan samsköttunar, vegna skilyrðis tekjuskattslaga um eignarhald allt árið.
Þessi ólíka skattalega meðferð kristallar veikleika tekjuskattslaganna að þessu leyti. Fram að þessu hefur ekki tíðkast að skattyfirvöld leggi sérstakt mat á innbyrðis tengsl tekna og gjalda innan samskattaðrar samstæðu, enda hefur ekki almennt verið miðað við að gerð séu frekari skilyrði fyrir samsköttun félaga en fram koma í áðurnefndri 55. gr. laganna.
Hver verður staða samsköttunar í kjölfar dóms í Toyota-málinu?
Kann ríkisskattstjóri að halda því fram að forsendur fyrir samsköttun hafi brostið í einhverjum tilfellum, þó að fallist hafi verið á beiðni um samsköttun á einhverjum tímapunkti? Þetta eru ekki spurningar sem gott er að svara að svo stöddu, þá er ekki gott að sjá að hvaða grundvelli þeir gætu hafnað samsköttun, skv. framangreindu. En ljóst má vera að gefa þarf gaum að því við framkvæmd samsköttunar að breytingar á rekstri þátttökufélaga kunni að valda því að forsendur fyrir samsköttun eða einstaka frádráttarliðum bresti í kjölfar þeirra.
Eins er mikilvægt að því sé haldið til haga að dómsniðurstaða Hæstaréttar hvílir á áðurnefndum forsendum og ekki verða allir þeir sem draga vaxtagjöld frá tekjustofni í kjölfar samruna undir þessa sömu sök felldir. Þannig er aðstaða margra ólík þeim sem uppi voru í Toyota-málinu og því sjónarmið á lofti um að dómafordæmið eigi ekki við í öllum þeim tilvikum sem aðilar hafa sætt endurálagningu.
Ólögmætar úttektir eigenda
Á síðasta ári bar nokkuð á málum er varða ólögmætar úttektir eigenda. Hafa þar skattyfirvöld og dómstólar horft nokkuð stíft til formreglna, að því er varðar ákvörðun um arðsúthlutun, skilgreiningu á frjálsum sjóðum og annað slíkt. Hefur það orðið þess valdandi að úttektir, þar sem ekki hefur að öllu leyti verið gætt að formreglum, hafa verið endurskilgreindar af hálfu skattyfirvalda sem ólögmætar úttektir eigenda. Þar með ber að fara með þær tekjur sem laun í hendi viðkomandi.
Málin hafa verið af ýmsum meiði, en eitt meginstef hefur þó verið; að lítið hefur þýtt að malda í móinn og benda á að smávægileg mistök við formlega afgreiðslu eða tímasetningu arðgreiðslu verði þess valdandi að eigendur sæta oft himinháum skatti. Þar hefur litlu máli skipt þó að á heildina litið hafi rekstur félagsins gefið tilefni til arðgreiðslu og enginn kröfuhafi, eða nokkur annar sem hagsmuni hafi átt að gæta, hafi borið skarðan hlut frá borði.
En í dómi, sem Hæstiréttur kvað upp rétt fyrir lok síðasta árs, mál nr. 786/2013, má greina að ekki var horft eins stíft til formsatriða er varðaði úthlutun arðs eins og í áðurnefndum málum. Þar var ekki á ferðinni skattamál, heldur mál vegna riftunar á arðsúthlutun á grundvelli laga um gjaldþrotaskipti o.fl., nr. 21/1991. Byggði riftunin m.a. á því að formreglum hafi ekki verið fylgt við ákvörðun um úthlutun arðsins og að hún hefði verið ótilhlýðileg, með vísan til stöðu félagsins þegar arðgreiðsla á sér stað.
Í málinu þótti það engu breyta hvað varðar lögmæti ákvörðunarinnar um arðsúthlutun að ekki hefði komið fram berum orðum í fundargerð frá fundinum að tillaga þess efnis hafi verið gerð af stjórn félagsins eða með samþykki hennar, sbr. 1. mgr. 101. gr. laga nr. 2/1995 um hlutafélög. Þá var heldur ekki talið að það hefði haft neina þýðingu að tillagan hafi ekki komið fram í skýrslu stjórnar með ársreikningi 2006, eins og ber að gera skv. 65. gr. laga nr. 3/2006 um ársreikninga. Var því talið að arðgreiðslan hafi verið lögmæt og ekki talið unnt að rifta henni á grundvelli framangreindra sjónarmiða. Þetta gengur að einhverju leyti gegn þeim ströngu formreglum sem beitt hefur verið í skattamálum, þar sem sambærileg formsatriði hafa haft veruleg áhrif við mat á því hvort úttekt telst ólögmæt við endurákvörðun skatta. Þó er rétt að gera þann fyrirvara að hér aðeins verið að fjalla um eina afmarkaða forsendu fyrir niðurstöðu málanna, en þær grundvallast á fleiri en einni. Engu að síður má sjá nokkurn mun á beitingu formreglnanna í riftunarmálinu annars vegar og endurákvörðunarmálum hins vegar.
Fleiri mál sem varða ólögmætar úttektir eigenda eru í farvatninu og munu dómsniðurstöður næstu missera vonandi skýra þau viðmið sem ber að beita.
Samantekt
Rýmisins vegna er staðar numið við umfjöllun um þessi þrjú atriði. Dæmin sýna, svo að ekki verður um villst, að starfsumhverfi endurskoðenda og annarra sérfræðinga getur verið flókið og aðstæður ófyrirséðar. Allir endurskoðendur leitast vafalaust við að sýna aðgæslu í störfum sínum, en fregnir af höfðun skaðabótamála og sakamála gegn endurskoðendum vegna starfa þeirra og ráðgjafar gefur ærið tilefni til aukinnar varkárni. Á það eki síst við nú, þar sem færa má rök fyrir því að réttarsvið endurskoðenda sæti nokkrum breytingum.
Á sama tíma er einnig sérstök ástæða til að halda því til haga að vegferð skattyfirvalda hefur oft byggt á veikum grunni. Sést það best á því að skv. skýrslu fjármála- og efnahagsráðuneytisins um stjórnsýslu skattamála , var það aðeins í 47% tilfella sem yfirskattanefnd staðfesti niðurstöðu skattyfirvalda. Telji aðilar sig sæta endurálagningu að ósekju er nauðsynlegt að láta á það reyna. Að öðrum kosti er hætt við því að til lengri tíma halli verulega á skattgreiðendur í túlkun og beitingu skattalaga, enda hafi sjónarmið skattyfirvalda hlotið takmarkaðri endurskoðun en ella.
