Breytingar á lögum um ársreikninga

Á vormánuðum 2014 hófst í atvinnuvega- og nýsköpunarráðuneytinu vinna við gerð frumvarps um breytingar á lögum nr. 3/2006 um ársreikninga. Tilurð þess er tvíþætt. Annars vegar er um að ræða innleiðingu á tilskipun Evrópusambandsins nr. 2013/34/ESB um ársreikninga félaga af tiltekinni gerð og kemur í stað tveggja eldri ársreikningatilskipana Evrópusambandsins. Tilskipunina þarf innleiða í íslensk lög á grundvelli EES samningsins.Auk þess kemur fram í stefnu ríkisstjórnarinnar að hún hyggist beita sér fyrir endurskoðun á regluverki atvinnulífsins, meðal annars með einföldun og aukna skilvirkni að leiðarljósi jafnframt því að draga úr skrifræði og einfalda samskipti við opinbera aðila.

Frumvarpið var lagt fram á Alþingi nú í janúar. Reyndar stóð til að gera það á nýliðnu haustþingi en það gekk ekki eftir. Hér á eftir verður stiklað á stóru um efni frumvarpsins. Rétt er að taka fram að frumvarpið kann að taka breytingum í meðförum Alþingis.

Markmið tilskipunar ESB

Í tilskipun ESB kemur fram að eitt megin markmiða hennar sé að draga úr stjórnsýslubyrði, einkum fyrir lítil og meðalstór fyrirtæki. Tilskipuninni er ætlað að draga úr umsýslukostnaði lítilla og meðalstórra félaga og bæta viðskiptaumhverfi þeirra. Í afar stuttu máli má segja að orðin einföldun og skilvirkni fangi ágætlega kjarna tilskipunarinnar auk þess sem segir í inngangsmálsgrein hennar að áríðandi sé að samræma lög aðildarríkjanna um framsetningu og efni árlegra reikningsskila.

Vinnuhópur

Vegna innleiðingar tilskipunarinnar skipaði atvinnuvega- og nýsköpunarráðuneytið vinnuhóp. Hann samanstóð af starfsmönnum ráðuneytisins og fulltrúum FLE, ársreikningaskrár og fjármálaeftirlitsins. Síðar bættist fulltrúi félags bókhaldsstofa í hópinn. Alls urðu fundir vinnuhópsins tæplega 50. Auk undirritaðs voru fulltrúar FLE þeir Jón Arnar Baldurs og Herbert Baldursson.

Óhætt er að segja að fundir vinnuhópsins hafi verið bæði gagnlegir og skemmtilegir, enda ekki við öðru að búast þegar saman koma allt að tíu einstaklingar úr ýmsum áttum með áhuga reikningsskilum og ársreikningum. Eins og gefur að skilja var skipst á skoðunum og ólík sjónarmið komu fram.

Vinna starfshópsins fólst í fyrstu einkum í því að kryfja til mergjar fyrrgreinda tilskipun Evrópusambandsins. Sú vinna var tímafrek enda tilskipunin enginn léttlestur. Í framhaldinu var svo tekið til við textasmíði, þ.e. tillögur starfshópsins um þær breytingar á núgildandi lögum sem nauðsynlegar eru vegna ákvæða tilskipunar ESB, auk annarra breytinga á lögunum sem hópurinn taldi að yrðu til bóta. Þannig má ýmislegt færa til betri vegar í lögunum, svo lengi sem breytingarnar fara ekki í bága við ákvæði tilskipunarinnar. Þá er í tilskipuninni að finna ýmis valkvæð ákvæði sem taka þurfti afstöðu til.

Kynning á frumvarpinu og ábendingar frá haghöfum

Á reikningsskiladegi FLE í september 2014 hélt reikningsskilanefnd félagsins kynningu þar sem fjallað var um vinnu starfshópsins og nokkur veigamikil atriði tilskipunarinnar. Vinnan var þá skammt á veg komin. Ári síðar hélt Harpa Theodórsdóttir, sérfræðingur í ráðuneytinu og stjórnandi hópsins, fróðlegt og gott erindi um frumvarpsdrögin á reikningsskiladegi félagsins. Þá höfðu nýlega verið birt á heimasíðu ráðuneytisins drög að frumvarpi auk þess sem haldinn var opinn haghafafundur um miðjan september. Fundurinn var vel sóttur. Haghöfum var þar gefið færi á að leggja fram spurningar, auk þess sem óskað var eftir umsögnum frá þeim um frumvarpsdrögin sem þá voru enn í vinnslu. Bárust 11 umsagnir. Hrósuðu þeir sumir ráðuneytinu sérstaklega fyrir það frumkvæði að halda opinn fund á þessu stigi málsins og gefa færi á að koma með ábendingar við frumvarpsdrögin. Farið var yfir þær ábendingar sem bárust ráðuneytinu og gerðar nokkrar breytingar á frumvarpsdrögunum. Má þar helst nefna að fellt var út úr frumvarpinu ákvæði um bann við arðgreiðslum vegna matsbreytinga fjárfestingarfasteigna sem færðar eru í rekstrarreikning.

Stiklað á stóru

Í stuttri grein gefst ekki færi á að fjalla ítarlega um allar þær breytingar, smáar og stórar, sem verða gerðar á ársreikningalögum samkvæmt frumvarpinu. Eftirfarandi eru hins vegar nokkur atriði sem vert er að benda á. Ný stærðarflokkun félaga Í tilskipuninni eru félög flokkuð eftir stærð í lítil félög, meðalstór félög og stór félög. Það sem ákvarðar stærð félaga er stærð efnahagsreiknings, hrein velta og meðalfjöldi ársverka á reikningsári. Stærðarmörkin er að finna í 3. gr. tilskipunarinnar. Fjárhæðir í tilskipuninni eru tilgreindar í evrum og er þeim löndum sem hafa annan lögeyri einungis heimilt að hnika viðmiðunarmörkunum um 5% að hámarki til að fá út viðmiðunarfjárhæðir (sléttar og fallegar). Flokkunin miðast við að félag fari ekki yfir (eða fari yfir) tvö af þremur viðmiðum. Þannig telst félag lítið ef það fer ekki yfir tvö eftirfarandi við- miða:

• Niðurstöðutala efnahagsreiknings: 600 millj. kr.
• Hrein velta: 1.200 millj. kr.
• Meðalfjöldi ársverka á reikningsári: 50.

Í tilskipuninni eru einnig viðmiðunarmörk fyrir litlar samstæður, meðalstórar samstæður og stórar samstæður. Þá er í henni að finna skilgreiningar á stærðarmörkum minnstu félaganna, svokallaðra örfélaga. Valkvætt er að skilgreina örfélög. Áætlað er að um 75% félaga í Evrópu muni falla undir mörk örfélaga samkvæmt stærðarviðmiðum tilskipunarinnar. Í sumum löndum er hlutfallið þó um 90%. Eins og síðar greinir skiptir flokkun félaga máli. Sum lönd hafa ákveðið að skilgreina örfélög en miða við lægri mörk en greinir í tilskipuninni og er það gert í frumvarpinu. Í því er lagt til að viðmiðunarmörkin verði 20 millj. kr. efnahagsreikningur, 40 millj. kr. hrein velta og þrjú ársverk. Samkvæmt því munu um 80% íslenskra fyrirtækja teljast örfyrirtæki.

Flokkunin skiptir máli

Samkvæmt tilskipuninni skal ársreikningur að lágmarki innihalda efnahagsreikning, rekstrarreikning og skýringar. Ríkjum er ekki heimilt að gera kröfur um að félög sem flokkast sem lítil félög geri önnur fjárhagsyfirlit. Samkvæmt núgildandi lögum skulu ársreikningar allra félaga hafa að geyma sjóðstreymi. Því er ljóst að sú skylda fellur niður hjá langflestum fyrirtækjum. Til samræmis við þetta er lagt til að orðalagi 3. gr. laganna verði breytt á þann veg að ársreikningur skuli að lágmarki innihalda rekstrarreikning, efnahagsreikning og skýringar en ársreikningar lítilla, meðalstórra og stórra félaga skuli einnig innihalda skýrslu stjórnar og ársreikningar meðalstórra og stórra félaga sjóðstreymisyfirlit.

Frekari einföldun fyrir örfyrirtæki – „Hnappurinn“

Ein veigamesta breytingin sem lögð er til í frumvarpinu snýr að einföldunum fyrir minnstu félögin, örfélögin, en eins og áður greinir eru þau um 80% félaga. Örfélögum verður heimilt að skila einfaldri útgáfu ársreiknings til ársreikningaskrár. Ársreikningurinn verður byggður á skattframtali félagsins. Með öðrum orðum verður við rafræn skil á skattframtali hægt að gefa samþykki fyrir því að tilteknar fjárhæðir úr framtali verði sendar ársreikningaskrá og telst það fullgildur ársreikningur. Slíkan ársreikning þarf hvorki að endurskoða né yfirfara af skoðunarmanni og þarf hann ekki að innihalda skýrslu stjórnar. Þessi einföldun mun þó ekki eiga við um félög sem teljast einingar tengdum almannahagsmunum né heldur félög sem samkvæmt frumvarpinu yrðu skilgreind sem fjárfestingarfélög eða eignarhaldsfélög fjárfestingarfélaga. Sama á við um örfélög sem nýta sér undanþáguheimild sem gert er ráð fyrir í frumvarpinu um færslu tiltekinna eigna á gangvirði.

Samhliða þessum breytingum yrði samkvæmt frumvarpinu felld niður heimild félaga, sem eru undir tilteknum viðmiðunarmörkum, til að skila samandregnum ársreikningi. Jafnframt er lagt til að 116. gr. laganna falli brott en samkvæmt henni geta félög sem eru undir ákveðnum stærðarmörkum sent ásreikningaskrá samandreginn rekstrarreikning þegar sérstakar samkeppnisaðstæður mæla með því.

Viðskiptavild skal afskrifuð

Í 41. gr. ársreikningalaga kemur fram að hafi viðskiptavild orðið til vegna fjárfestingar í dóttur- eða hlutdeildarfélagi skuli hún afskrifuð með kerfisbundnum hætti á áætluðum nýtingartíma, þó ekki lengri tíma en 20 árum, eða metin árlega í samræmi við settar reikningsskilareglur, hafi hún ekki ákveðinn líftíma. Hugtakið settar reikningsskilareglur er skilgreint í lögunum sem reglur reikningsskilaráðs og alþjóðlegir reikningsskilastaðlar. Samkvæmt alþjóðlegum reikningsskilastöðlum er viðskiptavild ekki afskrifuð heldur framkvæmt árlegt virðispróf. Í 12. grein tilskipunarinnar kemur fram að sé ekki hægt að ákvarða nýtingartíma þróunarkostnaðar og viðskiptavildar skuli afskrifa þessa eignaflokka á því tímabili sem aðildarríki ákveða. Það tímabil má þó ekki vera styttra en 5 ár og ekki lengra en 10 ár. Ekki verður því lengur unnt að meta viðskiptavild, sem ekki hefur skilgreindan nýtingartíma, í samræmi við settar reikningsskilareglur. Samkvæmt frumvarpinu skal ávallt afskrifa viðskiptavild á tíu árum. Sama gildir um þróunarkostnað ef ekki er hægt að skilgreina nýtingartíma hans.

Eignfærsla þróunarkostnaðar og takmörkun á arðgreiðslum

Samkvæmt 16. gr. ársreikningalaga skulu félög sem eru yfir tilteknum mörkum, sbr. 2. tölul. 1. mgr. 1. gr., að uppfylltum ákvæðum settra reikningsskilareglna, færa til eignar þróunarkostnað og óefnisleg réttindi, svo sem einkaleyfi, einkarétt, vörumerki og þess háttar réttindi, hafi þeirra verið aflað gegn greiðslu. Töluverð breyting verður hér samkvæmt frumvarpinu því nú verður öllum félögum heimilt, en ekki skylt, að uppfylltum ákvæðum settra reikningsskilareglna, að færa til eignar óefnislegar eignir. Ef um eignfærðan þróunarkostnað er að ræða skal færa sömu fjárhæð af óráðstöfuðu eigin fé á sérstakan lið meðal eigin fjár sem óheimilt er að úthluta sem arði. Þann lið skal leysa upp til jafns við fjárhæð árlegrar afskriftar eignfærðs þróunarkostnaðar, sem og ef eignin er seld, tekin úr notkun eða fullafskrifuð. Ákvæði frumvarpsins um millifærslu af óráðstöfuðu eigin fé yfir á bundinn eiginfjárreikning er í samræmi við kröfu þar um í 11. mgr. 12. gr. tilskipunarinnar.

Auknar heimildir til að meta fjármálagerninga á gangvirði

Samkvæmt 36. gr. ársreikningalaga er heimilt að meta til gangvirðis fjármálagerninga ef þeirra hefur verið aflað til að hagnast á skammtímaverðbreytingum (veltufjáreignir) og eru gangvirðisbreytingar þá færðar í rekstrarreikning og þaðan á óráð- stafað eigið fé. Samkvæmt frumvarpinu verður þessi heimild óbreytt. Í núgildandi lögum er hins vegar ekki að finna heimild til að tilgreina fjáreignir, sem ekki uppfylla það skilyrði að hafa verið keyptar til að hagnast á skammtímaverðbreytingum, á gangvirði gegnum rekstur við upphaflega færslu í bókhald. Samkvæmt frumvarpinu verður það heimilt. Hins vegar skal færa gangvirðisbreytingar þeirra á gangvirðisreikning meðal eigin fjár en ekki á óráðstafað eigið fé. Áfram verður heimilt að færa fjármálagerninga sem hefur verið aflað í þeim tilgangi að selja aftur (sem nú munu nefnast fjáreignir til sölu) á gangvirði í efnahagsreikningi. Gangvirðisbreytingar slíkra fjáreigna færast á gangvirðisreikning meðal eigin fjár hér eftir sem hingað til.

Hlutdeild í afkomu

Samkvæmt frumvarpinu verður gerð sú breyting á lögunum að nemi hlutdeild í afkomu dóttur- eða hlutdeildarfélaga sem færð er í rekstrarreikning hærri fjárhæð en sem nemur mótteknum arði eða þeim arði sem ákveðið hefur verið að úthluta, skuli mismunurinn færður á bundinn hlutdeildarreikning meðal eigin fjár. Er þetta í samræmi við ákvæði tilskipunarinnar.

Skil á ársreikningum, sektir og slit félaga

Í frumvarpinu er gert ráð fyrir heildarendurskoðun á XII. kafla laganna um viðurlög og málsmeðferð. Þar er meðal annars að finna breytingar á viðurlögum við því að vanrækja skyldu til að standa skil á ársreikningi eða samstæðureikningi til opinberrar birtingar (senda ársreikning til ársreikningaskrár). Samkvæmt frumvarpinu skal ársreikningaskrá leggja stjórnvaldssektir á félög sem ekki skila innan lögbundins frests. Sektin skal nema 600.000 kr. Skili félag ársreikningi eða samstæðureikningi innan 30 daga frá tilkynningu um álagninu stjórnvaldssektar skal lækka sektarfjárhæðina um 90%. Ef úrbætur eru gerðar innan tveggja mánaða skal lækka sektarfjárhæðina um 60% og um 40% ef úrbætur eru gerðar innan þriggja mánaða.

Þá er að finna í frumvarpinu ákvæði um sektir ef ársreikningaskrá telur að ársreikningur eða samstæðureikningur uppfylli ekki ákvæði laganna. Ársreikningaskrá skal þá tilkynna félagi um afstöðu sína, gefa því kost á úrbótum og mögulega að koma að andmælum. Ef ekki berast fullnægjandi skýringar eða úrbætur innan 30 daga skal lögð á félagið stjórnvaldssekt að fjárhæð 600.000 kr. Sektarfjárhæðina skal lækka geri félagið úrbætur. Hversu mikil lækkunin verður fer eftir því hvenær úrbætur hafa verið gerðar og er miðað við sömu tímamörk og lækkun og að framan greinir um hvenær úrbætur hafa verið gerðar. Ekki verður unnt að skjóta ákvörðun ársreikningaskrár um álagningu sektar til æðra stjórnvalds.

Hafi ársreikningi eða samstæðureikningi ekki verið skilað innan átta mánaða frá því að frestur rann út eða ársreikningaskrá hefur komist að þeirri niðurstöðu að skýringar eða upplýsingar með ársreikningi eða samstæðureikningi hafi ekki verið fullnægjandi skal hún krefjast skipta á búi félagsins.

Endurskoðun og skoðunarmenn

Eins og fram hefur komið munu um 80% félaga geta nýtt sér einföldun sem gert er ráð fyrir vegna örfyrirtækja þar sem einfaldur ársreikningur verður sjálfkrafa til við skil á skattframtali. Slíkur ársreikningur þarfnast hvorki endurskoðunar né yfirferðar skoðunarmanns. Samkvæmt frumvarpinu verður gerð krafa um yfirferð skoðunarmanns á ársreikningum lítilla félaga, sem eru yfir viðmiðunarmörkum fyrir örfélög eða örfélög en kjósa að nýta sér ekki þá leið að láta skattyfirvöld útbúa ársreikning á grundvelli skattframtals. Er hér átt við félög sem eru undir við- miðunarmörkum um endurskoðunarskyldu. Þau viðmiðunarmörk, sbr. 98. gr. núgildandi laga, eru óbreytt. Áætlað er að um 4.000 félög muni falla undir kröfu um yfirferð skoðunarmanns.

Reikningsskilaráð og reglugerðir

Nauðsynlegt verður að setja ýmsar reglugerðir vegna breytinga á lögunum auk þess að fella úr gildi reglugerðum 696/1996 um framsetningu og innihald ársreikninga og samstæðureikninga. Hér má nefna reglugerð um skilyrði sem skoðunarmönnum ber að uppfylla hvað varðar hæfi og óhæði og hvað fólgið skuli í vinnu þeirra og að ráðherra setji reglugerð um framsetningu rekstrar- og efnahagsyfirlita vegna „hnappsins“.

Undirritaður telur nauðsynlegt að reikningsskilaráð verði endurvakið og umboð þess vel skilgreint. Ábendingar sem bárust á haghafafundi sýna að ýmis álitamál geta komið upp, jafnvel þó reynt sé af fremsta megni að hafa lagaákvæði skýr og greinargóð. Því má búast við að álitamál vakni um tiltekin mál og þá væri æskilegt að reikningsskilaráð gæti tekið á þeim.

Að lokum

Í frumvarpinu er gert ráð fyrir ýmsum öðrum breytingum en að framan greinir. Má þar nefna að margar nýjar skilgreiningar, svo sem á hugtakinu glögg mynd. Þá er gert ráð fyrir að afleiður skuli færa á gangvirði en það er ekki skylda samkvæmt núgildandi lögum þó það sé heimilt. Frumvarpið hefur nú verið lagt fram og mun fara í formlegt umsagnarferli. Haghöfum gefst þá kostur á að koma á framfæri ábendingum og athugasemdum. Samkvæmt frumvarpinu munu ákvæði laganna öðlast gildi og koma til framkvæmda fyrir reikningsár sem hefst 1. janúar 2016 eða síðar. Þó munu tiltekin ákvæði koma til framkvæmda strax samanber 73. gr. frumvarpsins.