Gjafir og glens að mati ríkisskattstjóra
Í upphafi hvers árs gefur ríkisskattstjóri út skattmat, sem felur í sér reglur um það hvernig skuli meta hlunnindi til tekna og hvaða kostnaður telst frádráttarbær frá rekstri. Reglur þessar eru auglýstar árlega og birtar í B-deild Stjórnartíðinda og gilda bæði við ákvarðanir á staðgreiðsluári og í skattframtali fyrir viðkomandi tekjuár.
Samkvæmt íslenskum skattarétti er almenna reglan sú að telja ber til tekna hvers konar gæði sem mönnum hlotnast og metin verða til peningaverðs og skiptir þá ekki máli hvaðan þau stafa eða í hvaða formi þau eru. Á það til dæmis við um hvers kyns hlunnindi líkt og fatnað, fæði, húsnæði, hvers konar fríðindi, greiðslur í vörum eða afurðum, svo og framlög og gjafir sé verðmætið hærra en almennt gerist um tækifærisgjafir. Skattmatið gildir um alla þá sem njóta hlunninda eða annarra gæða sem telja ber til tekna og meta þarf til verðs, óháð starfssambandi milli þess sem lætur af hendi og hins sem nýtur.
Í skattmati vegna tekna manna tekjuárin 2023 og 2024 voru gerðar talsverðar efnisbreytingar á því hvernig beri að meta ýmis hlunnindi eða gæði til tekna. Undirrituð hefur leyft sér að nota lýsingarorðið „lúmskar“ um þessar breytingar því þær fara almennt ekki sérlega hátt. Ástæða þess er sú að þær fara ekki hinn hefðbundna og lýðræðislega feril í gegnum Alþingi, þ.e. með birtingu lagafrumvarps, þremur umræðum á þingfundum, nefndarfundum milli umræðna, umfjöllunum og umsagnarbeiðnum. En hvers vegna ekki?
Stjórnarskrá lýðveldisins Íslands kveður að engan skatt megi leggja á, breyta né taka af nema með lögum og óheimilt er að fela stjórnvöldum ákvörðun um hvort leggja skuli á skatt, breyta honum eða afnema hann, sbr. 40. gr. og 77. gr. Af þessu leiðir að hvers kyns fyrirmæli um skattskyldu, skattstofn eða skatthlutföll verða að vera skýrt afmörkuð með lögum, en ekki með almennum reglum eða reglugerðum sem settar eru af framkvæmdavaldinu. Á þetta hefur reynt í fjölda dóma þar sem álagning skatta eða gjalda hefur verið afnumin á grundvelli þess að skattlagningarvaldið var framselt frá löggjafanum til framkvæmdavaldsins. Nýlegt dæmi má nefna dóm Landsréttar í máli nr. 744/2020 þar sem innheimta gjalds af eftirlitsskyldum rafföngum var ekki talin hafa fullnægjandi lagastoð og þar með dæmt ólögmætt. Í kjölfarið hætti Húsnæðis- og mannvirkjastofnun innheimtu svokallaðs rafveitueftirlitsgjalds sem byggði á sömu lagaheimild.
Skattmatið sækir lagastoð í 118. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt („tskl.“) þar sem fram kemur að ríkisskattstjóri skuli, að fenginni staðfestingu fjármálaráðherra, gefa út reglur í upphafi hvers árs um mat á hlunnindum, sbr. 7. gr. tskl., og öðrum tekjum og frádrætti sem meta þarf til verðs samkvæmt lögunum. Óháð þessari lagaheimild er þó mikilvægt að staldra við og minnast þess að stjórnarskrárbundnar reglur um skipan skattamála gilda sem æðri réttarheimild en 118. gr. tskl., jafnvel þó að stjórnvaldið heiti ríkisskattstjóri/Skatturinn. Enn fremur nægir ekki að stjórnvald hafi heimild til að útfæra lög með reglugerð, það verður líka að halda sig innan þess efnislega ramma sem lögin marka.
Nýjar breytingar varðandi gjafir til starfsmanna
Víkjum þá að breytingum sem gerðar voru skattmatinu 2023, og aftur á skattmatinu 2024, er einkenna gjafir og glens.
Í fyrsta lagi var sett inn ný málsgrein í skattmat 2023 sem orðrétt segir: „Peningagjafir launagreiðanda til starfsmanna teljast alltaf til skattskyldra tekna viðtakanda, hvort sem gjöfin er í beinhörðum peningum, innleggi á bankareikninga eða afhendingu á bankakorti.“ Algengt hefur verið að fyrirtæki gefi starfsmönnum sínum bankakort í jólagjöf en samkvæmt framangreindri breytingu þá telst slík gjöf að fullu til tekna hjá starfsmanninum. Vakin skal athygli á að gjafakort í einstakar verslanir, verslunarmiðstöðvar eða tiltekin þjónusta, s.s. hótelgisting, falla ekki undir skilgreiningu á bankakortum.
Lengi hefur sú regla verið inni í skattmatinu að ekki skuli telja til tekna hlunnindi og fríðindi sem felast í ýmsum viðurgjörningi við starfsmenn eins og t.d. árshátíð, starfsmannaferðir, jólagleði og sambærilegar samkomur og viðburðir, enda sé að jafnaði um að ræða upplyftingu og skemmtanir sem standi öllum starfsmönnum til boða og árlegur kostnaður af þeim nemi ekki hærri fjárhæð en tiltekin fjárhæð á hvern starfsmann, sem tekur breytingum árlega (163.000 kr. árið 2023 og 175.000 kr. árið 2024). Í skattmatinu 2023 var gerð sú stefnubreyting að fjárhæðarmörkin fyrir starfsmannaskemmtanirnar voru einnig látin ná til gjafa þar sem segir nú að auki í skattmatinu varðandi upptalningu á glensinu að það taki einnig til „glaðninga, t.d. í kringum hátíðir“.
Þessi breyting eru í þversögn við fyrri skattframkvæmd og skýrt ákvæði í 4. tölul. A-liðar 7. gr. tskl. sem segir að tækifærisgjafir teljist ekki til skattskyldra tekna, enda sé verðmæti þeirra ekki meira en almennt gerist um slíkar gjafir. Ýmis sjónarmið varðandi skýrleika og gagnsæi styðja þá nálgun að hafa tiltekna hámarks fjárhæð í skattmati hvers árs. Í öllu falli skal þó tekið fram að viðmið varðandi tækifærisgjafir frá vinnuveitendum til starfsmanna hafa fram til þessa komið til viðbótar við það hámark sem launagreiðendur gætu eytt í árshátíðir, skemmtanir eða annan viðurgjörning, sbr. skattaframkvæmd, ákvæði tekjuskattslaganna og skýrt orðalag skattmatsins fram til tekjuársins 2023.
Með þessari breytingu sem gerð var með því að fella gjafirnar inn með glensinu hefur verið lögð sérstök lína varðandi fjárhæðarmörk á gjafir til starfsmanna. Það má líta svo á að hámarksfjárhæð gjafa til starfsmanna sé 175.000 kr. árið 2024 – að því gefnu að engar aðrar skemmtanir, árshátíð eða viðurgerningar eigi sér stað á vegum launagreiðandans. Að mati undirritaðrar er þessi fjárhæð þó talsvert umfram það sem almennt gerist um slíkar gjafir og gætir því ákveðinnar þversagnar gagnvart skýru ákvæði 4. tl. A-liðar 7. gr. um tækifærisgjafir. Ef hins vegar árshátíðin í vinnunni var vegleg, þorrablótið eða jólahlaðborð líka svolítið skemmtilegt, þá var að öllum líkindum lítið sem ekkert eftir til ráðstöfunar í jólagjafir. Sumir einyrkjar vilja núna kannski nýta tækifærið, sleppa glensinu og gefa sjálfum sér bara rándýra jólagjöf? Aðrir stærri vinnustaðir þurfa nú að meta það hvort það eigi að vera meira glens eða gjafir.
Til að gera framangreindar vangaveltur enn áhugaverðari kom enn ein breytingin með skattmatinu 2024. Þar segir nú berum orðum í 1. gr.: „Til tækifærisgjafa teljast starfsafmæli í heilum tug og stórafmæli starfsmanna í heilum tug.“ Þar sem að umrædd breyting fór ekki eftir lagaáskilnaðarreglunni með framsetningu lagafrumvarps með tilheyrandi greinargerð til fyllingar á vilja löggjafans eða tilganginum (ekki frekar en aðrar fyrrgreindar breytingar) þá er einungis hægt að reyna að beita almennri túlkun á þýðingunni. Er það núna mat ríkisskattstjóra að gjafir til starfsmanna vegna annarra lífsáfanga eða tækifæra, s.s. vegna giftinga, barnsfæðinga, útskriftir eða áfangi í tengslum við löggilt starfsheiti, séu ekki lengur „tækifærisgjafir“ og þ.a.l. skattskyld hlunnindi? Augljóst er að það er þýðingarlaust að ætla að fagna 15 ára starfsafmæli með tækifærisgjöf til viðkomandi starfsmanns – það er jú ekki jafn merkilegt og starfsafmæli á heilum tug. En var umræddri breytingu einungis ætlað að hnykkja á því að ekki megi gefa tækifærisgjafir vegna lífs- eða starfsafmæla starfsmanna nema það falli á heilum tug, án þess að útiloka að heimilt sé að gefa tækifærisgjafir af öðrum tilefnum?
Framangreindar breytingar á skattmatinu er varðar gjafir og viðburði eru ekki einungis tilefni skemmtilegra vangaveltna heldur verður nú, að mati undirritaðrar, áhugavert að sjá hvernig skattyfirvöld ætla að takast á við þær í framkvæmd. Enn fremur verður fróðlegt að sjá hvort dómstólar muni samþykkja að fullnægjandi lagastoð hafi verið fyrir þessum breytingum á skattlagningu tækifærisgjafa með umræddum skilgreiningum í skattmati framkvæmdavaldsins.
Aðrar breytingar á skattmatinu 2023 og 2024
Ef við víkjum frá glensi og glaðningum þá er rétt að vekja athygli lesenda á því að skattmatið 2023 og 2024 hefur að geyma talsverðar aðrar efnisbreytingar við mat á hlunnindum. Skattmatið hefur nú að geyma sérreglur um útreikning bifreiðahlunninda þegar starfsmaður hefur rafmagns-, vetnis- eða metanbifreið vinnuveitanda til umráða. Þá ber ætíð að reikna bifreiðahlunnindi eigenda fyrirtækja, framkvæmdastjóra þeirra, stjórnarmanna og annarra í sambærilegum stöðum miðað við full og ótakmörkuð afnot þeirra fyrir þau tímabil þegar þeir hafa umráð yfir bifreiðum launagreiðenda til einkanota, hvort sem um er að ræða eina eða fleiri bifreiðar. Þá bættust ný vélknúin ökutæki við upptalningu þar um sem meta skal umráð launamanni til tekna, þ.e. hestakerrur, hjólhýsi og fellihýsi, auk sambærilegra tækja. Athygli er vakin á því að í tilfelli slíkra tækja hefur sú breyting nú verið gerð að kostnaður við viðgerðir, kaup á varahlutum, hjólbörðum og vátryggingum, telst ekki til rekstrarkostnaðar sem færa má til frádráttar hlunnindamati.
Þá geymir skattmatið nú nýjar reglur um hvernig skuli hlunnindareikna árleg hlunnindi starfsmanna, eigenda, framkvæmdastjóra og stjórnenda vegna afnota af fasteignum, innanlands og utan landsteinanna. Að sama skapi er mælt fyrir um að húsnæðishlunnindi nái líka til hesthúsa, frístundahúsnæðis, jarða og hlunnindum jarða, innanlands og erlendis.
Að endingu skal nefnt að aðgangseyrir í baðstaði telst ekki til kostnaðar sem nýta má á móti greiðslum vegna íþróttaiðkunar eða líkamsræktar, enda er það (að mati ríkisskattstjóra) ekki líkamsrækt í formi hreyfingar. Undirrituð, sem æfði sund í mörg ár, er frekar miður sín yfir þessu mati ríkisskattstjóra á ágæti þeirrar íþróttar. En hugsanlega gildir þetta einungis um þá sem stunda bara heitu pottana? Hugsanlega ætlar skatteftirlitið að fylgjast með því hvort fólk með kort í líkamsræktarstöðum laumi sér einungis inn í sundlaugarnar eða heilsulindirnar á stöðvunum. Það væri áhugavert að sjá!
