IPSAS, opinberir aðilar og endurskoðendur

IFAC - Reikningsskil opinberra aðila
Á vegum Alþjóðasambands endurskoðenda (IFAC) eru gefir út reikningsskilastaðlar sem miða að starfsemi opinberra aðila. Staðlarnir nefnast IPSAS sem stendur fyrir International Public Sector Accounting Standards. Sérstakt reikningsskilaráð, IPSASB, sem heyrir undir IFAC sinnir gerð og útgáfu IPSAS, en staðlarnir eiga einkum grunn í IFRS auk þess sem þeir taka mið af Alþjóðlegum hagskýrslustöðlum, GFS (Government Finance Statistics).

Alþjóðastofnanir hafa einkum haft forgöngu um samræmingu á reikningsskilum hjá opinberum aðilum, en gerð reikningsskilastaðla virðist þó skemmra á veg komin en gerð hagskýrslustaðla sem eru grunnur að samræmi í birtingu hagskýrslna á alþjóðavísu. Reikningsskil á rekstrargrunni eru ólík hagskýrsluuppgjörum enda þjóna þau ekki sömu markmiðum, en reikningsskilin eru ekki síður mikilvæg þegar fjallað er um fjármál og rekstur opinberra aðila. Fjárlagagerð tekur yfirleitt fremur mið af hagskýrsluuppgjörum en reikningsskilum enda getur verið erfitt að gera samanburð á fjárheimildum og reikningsskilum þar sem reikningskil fela í sér marga matskennda liði sem varða afkomu og stöðu viðkomandi eininga. Frumnotandi reikningsskila opinberra aðila er almenningur sem ætti ekki síður að hafa hagsmuni af hágæða reikningsskilum en notendur reikningsskila sem gerð eru fyrir starfsemi sem hefur önnur markmið en opinber starfsemi.

Á alþjóðavísu vantar töluvert upp á samræmi í reikningsskilum opinberra aðila og er því samanburður á milli ríkja erfiður. Auk þess eru víða mismunandi reikningsskilaaðferðir hjá stjórnsýslustigum innan sama þjóðríkis. Með reglusetningu sem tryggir samræmi ætti umfjöllun um fjármál og rekstur opinberra aðila, hvort sem það eru ríki, sveitarfélög, einstaka ríkisaðilar eða þeir sem sinna þjónustu í þágu opinberra aðila að geta orðið markvissari. Samkvæmt upplýsingum frá IFAC eru þjóðríki skammt á veg komin með að innleiða reikningsskil á rekstrargrunni, en einkum fyrir tilverknað alþjóðastofnana fjölgar þeim þó jafnt og þétt. IPSAS og alþjóðlega reikningsskilaráðið fyrir opinbera aðila (IPSASB) gegnir mikilvægu hlutverki í því sambandi.

Ísland - Reikningsskil opinberra aðila
Þannig háttar til á Íslandi að ekki er samræmi í reikningsskilareglum fyrir opinbera aðila. Íslenska ríkið hefur innleitt IPSAS, en aðrir opinberir aðilar og önnur starfsemi sem rekin er fyrir almannafé byggja yfirleitt reikningsskil sín á lögum um ársreikninga. Lög um ársreikninga eru hins vegar sniðin að og gilda um, sbr. eftirfarandi tilvitnun „félög með takmarkaðri ábyrgð félagsaðila eins og greinir í 1. og 2. tölul. [1. gr. laga nr. 3/2006 um ársreikninga] og félög með ótakmarkaðri ábyrgð félagsaðila eins og greinir í 3. tölul“. Sammerkt er þó að lög um ársreikninga beinast einkum að starfsemi sem rekin er í atvinnuskyni með hagnaðarsjónarmið að leiðarljósi. Ýmis önnur félagsform og starfsemi sem ekki fellur undir gildissvið laganna gerir þó reikningsskil sín á grundvelli ársreikningalaga. Við innleiðingu á IPSAS hafa komið upp álitamál sem m.a. má rekja til þess að við setningu laga um opinber fjármál var miðað við að einstaka ríkisaðilar gerðu reikningsskil sín í samræmi við lög um ársreikninga en ríkisreikningur A-hlutans í heild skyldi grundvallast á IPSAS. Til að leysa úr misræmi á milli reglna skv. IPSAS og laga um ársreikninga var leitast eftir breytingu á lögum um ársreikninga þannig að í þeim yrði tilvísun til IPSAS. Andstaða var við þessar umleitanir frá ársreikningaskrá og Atvinnuvega- og nýsköpunarráðuneytinu á þeirri forsendu að lög um ársreikninga gildi um aðila í starfsemi sem byggir á hagnaðarforsendum en þær forsendur gilda ekki um starfsemi hins opinbera. Einnig kom fram í svari við þessari umleitan að fyrir opinbera aðila giltu aðrar reikningsskilareglur og var vísað til IPSAS í því sambandi. Því kom ekki til þess að leggja fram frumvarp til breytinga á lögum um ársreikninga en Alþingi samþykki breytingar á lögum um opinber fjármál á þann veg að reikningsskil ríkisaðila í A-hluta skyldu gerð á grundvelli IPSAS.

IPSAS - Reikningsskil hjá ríkissjóði
Innleiðing á IPSAS hjá íslenska ríkinu hefur mjög víðtækar breytingar í för með sér fyrir ríkisreikninginn og reikningsskil einstara ríkisaðila. Ein stærsta breytingin á ríkisreikningi er sú að efnahagsreikningur gefur aðra mynd af fjárhagsstöðu ríkissjóðs en áður, einkum vegna þess að nú koma fram í reikningnum upplýsingar um eignir sem áður voru gjaldfærðar á því tímabili sem til útgjalda var stofnað. Auk þess gerir IPSAS körfur til ítarlegri skýringa og mats á einstaka liðum og er því reikningsskilagerð orðin mun flóknari en samkvæmt eldri reglum. Efni og innihald ríkisreiknings líkist nú ársreikningum sem gerðir eru á grundvelli laga um ársreikninga og IFRS. Þó eru vissulega frávik sem eiga rætur til þess mismunar sem er á starfsemi sem byggir á hagnaðarforsendum og starfsemi hins opinbera. Auk þessa er önnur veigamikil breyting með nýjum reglum sem lýtur að flokkun á starfsemi hins opinbera. Hjá ríkinu hefur flokkun á starfsemi byggst á rekstrarformi en ekki eðli starfseminnar. Þannig er ýmis starfsemi nú rekin í formi hlutafélaga eða ríkisfyrirtækja, sem sum hafa sjálfstæða stjórn, þó í eðli sínu sé starfsemin þeirra hluti af hinu opinbera en ekki hluti af viðskiptalífinu. Með innleiðingu á IPSAS verður ekki undan því vikist að taka inn í A-hluta uppgjör ríkissjóðs, þ.e. reikningsskil fyrir „hið opinbera“ [general government sector], starfsemi sem eðli máls samkvæmt ber að flokka þar undir í samræmi við ákvæði IPSAS.

Endurskoðun – Ríkisreikningur og reikningsskil ríkisaðila
Í lögum um ríkisendurskoðanda og endurskoðun ríkisreikninga eru ákvæði um gjaldtöku-heimildir vegna fjárhagsendurskoðunar. Samkvæmt lögunum er ríkisendurskoðanda óheimilt að taka gjald fyrir endurskoðun á stofnunum í A-hluta ríkisreiknings. Að óbreyttum lögum um ríkisendurskoðanda og endurskoðun ríkisreikninga, og við breytta flokkun á starfsemi einstakra ríkisaðila, er því óvíst hvort hægt sé að taka gjald fyrir endurskoðun á ýmsum ríkisaðilum sem nú eru utan A-hlutans en ættu að teljast til hans.

Við innleiðingu á IPSAS eru nokkrir ríkisaðilar með stóran efnahagsreikning með fjölda matskenndra liða sem þarf að staðfesta. Í því sambandi má nefna aðila með stór eignasöfn, efnislegra og óefnislegra eigna, eins og Vegagerðina, Landspítala Háskólasjúkrahús, Háskóla Íslands, Landhelgisgæslu, Hafrannsóknarstofnun, Veðurstofu, Ríkiseignir ofl. Endurskoðun á þessum aðilum er því orðin mun flóknari en áður var og krefst dýpri reikningsskila- og endurskoðunarþekkingar en áður var talin fullnægjandi til að annast fjárhagsendurskoðun á hjá ríkisaðilum.

Á síðustu árum, eða frá því innleiðing á IPSAS hófst, hefur megin áhersla í fjárhagsendurskoðun hjá Ríkisendurskoðun beinst að ríkisreikningi í heild sinni en ekki að einstaka ríkisaðilum í A-hluta þó einstaka þættir í starfsemi þeirra, sem mikilvægir eru fyrir ríkisreikninginn, hafi sætt ítarlegri skoðun. Ríkisendurskoðun hefur því ekki áritað reikningsskil einstakra ríkisaðila í A-hluta enda hvorki afkastageta hjá Ríkisendurskoðun til að sinna árlega fjárhagsendurskoðun á öllum ríkisaðilum í samræmi við verklag sem byggir á alþjóðlegum endurskoðunarstöðlum, né að efnislegar forsendur séu til þess, litið til áhættu og mikilvægis í ríkisreikningi.

Í þeim löndum sem hafa innleitt alþjóðlega reikningsskilastaðla eða byggja reikningsskil hins opinbera á sértæku reikningsskilaregluverki, virðist sem stærstur hluti veigamikilla opinberra aðila sé endurskoðaður af endurskoðunarfyrirtækjum. Fyrirkomulag starfseminnar getur þó í einhverjum tilfellum verið frábrugðið því sem háttar á Íslandi að því leyti að yfir starfseminni er sérstök stjórn sem ber m.a. ábyrgð á reikningsskilum og fjármálum. Einnig er starfsemi þeirra í flestum tilvikum ekki á fjárlögum eins og á við um íslenska A-hluta ríkisaðila, svo sem þeirra sem nefndir voru hér að framan, heldur eru framlög til þeirra oft meðhöndluð sem „Extra Budgetary Funds“, þ.e. einungis eru tilgreind heildarframlög til þeirra. Þessir aðilar eru því meðhöndlaðir á fjárlögum með hliðstæðum hætti og RÚV ohf., Harpa tónlistar- og ráðstefnuhús ohf., Byggðastofnun ofl., sem fá fjárframlög byggð á samningi við ríkissjóð eða eingöngu með heimild í fjárlögum.

Hjá íslenska ríkinu hefur aðilum sem falla undir hlutafélagaform eða eru aðgreind sem einingar utan hins opinbera [GGS] verið haldið utan A-hlutans, en eins og áður er getið ber að flokka marga þeirra innan A-hluta og gera þarf heildarreikningsskil fyrir „A-hluta“ starfsemi ríkisins.

FLE – Reikningsskil og endurskoðun opinberra aðila
Um störf endurskoðenda gildir ítarlegt regluverk sem á að tryggja að þeir sinni starfi sínu í samræmi við þær kröfur sem gerðar eru til þeirra sem fagstéttar. Einnig er starfsemi aðila sem flokkast undir það að vera einingar tengdar almannahagsmunum háðar ströngum reglum og skilyrðum um miðlun fjárhagsupplýsinga. Ríkari kröfur eru gerðar til endurskoðunar þeirra en annarra eininga og í lögum um ársreikninga eru ákvæði um endurskoðunarskyldu á einingum sem falla undir tiltekin stærðarmörk. Fyrir hið opinbera virðast ekki gilda jafn strangar og skilmerkilegar kröfur. Í sérlögum fyrir þau tvö stjórnsýslustig sem eru á Íslandi er kveðið á um endurskoðunarskyldu þó ákvæði um endurskoðun eininga þeirra séu ekki jafnítarleg og ákvæði um endurskoðun samkvæmt lögum um ársreikninga þegar um einingar tengdar almannahagsmunum er að ræða. Sveitarfélög eru endurskoðunarskyld, starfssvið ríkisendurskoðanda tekur til endurskoðunar á öllum A-hluta ríkisaðilum, ríkisaðilum sem lúta stjórn ríkisins, hluta- og sameignarfélögum sem ríkið á helming eða meira í auk samstarfsverkefna. Í lögum um opinber fjármál eru einnig ákvæði um að ríkisendurskoðandi sé endurskoðandi ríkissjóðs og ríkisaðila. Með vísan til krafna um endurskoðun eininga tengda almannahagsmunum er umhugsunarefni að löggjafinn virðist gera meiri kröfur til gæða fjárhagsupplýsinga slíkra eininga en til síns sjálfs, þó hið opinbera sé í eðli sínu stærsti almannaþjónustuaðili á Íslandi.

Samkvæmt upplýsingum á heimasíðu IFAC kemur fram að vegna áhrifa frá FLE hafi íslenska ríkið ákveðið að innleiða IPSAS og að félagið veiti ríkinu stuðning í því innleiðingaferli. Samkvæmt upplýsingum frá félaginu hefur sá stuðningur m.a. átt sér stað með miðlun upplýsinga og námskeiða á vegum alþjóðasamtaka sem FLE er aðili að ásamt umfjöllun um IPSAS á ráðstefnum félagsins. Því ber að fagna að félagið láti til sín taka í þessum efnum enda mikilvægt að endurskoðendur sýni hvarvetna frumkvæði þegar endurskoðun og reikningsskil eiga í hlut. Þó framganga FLE hafi verið hljóðlát er hún mikilvæg og félagið mætti sýna aukið frumkvæði í faglegri umræðu um opinber fjármál. Í því sambandi má til dæmis nefna vægi þekkingar á opinberum fjármálum, reikningsskilum og endurskoðun hjá opinberum aðilum í menntun endurskoðenda. Umsvif opinberra aðila í íslensku efnahags- og viðskiptalífi ætti að vera fullt tilefni til þess og félagið skrúfi diskantinn örlítið upp svo rödd endurskoðenda heyrðist betur.

Birgir Finnbogason endurskoðandi