Meginreglur og aðferðir til varnar skattsvikum

1.1 Inngangur
Tilefni þessa greinarstúfs er nýleg skýrsla á vegum starfshóps innan OECD sem ber heitið Task Force on Tax Crimes and Other Crimes (TFTC). Skattrannsóknarstjóri tekur þátt í þessari vinnu og á sæti í hópnum. Eru þar settar fram í fyrsta sinn 10 leiðbeinandi meginreglur til handa stjórnvöldum aðildarlanda sem gagnast geta í baráttu þeirra gegn skattsvikum. Skýrslan tekur á lagalegum, stofnanalegum og stjórnsýslulegum þáttum sem OECD telur þurfa vera fyrir hendi til þess að ná sem bestum árangri í þeirri baráttu, bæði gegn skattsvikum og öðrum fjármunalegum afbrotum. Skýrslan byggir á innsýn og reynslu 31 ríkis, þ. á m. Íslands.

Fróðlegt er að kynna sér umrædda skýrslu til samanburðar við skýrslur sem starfshópar á vegum Fjármála- og efnahagsráðuneytisins gáfu út í júní sl., annarsvegar um umfang skattundanskota og tillögur til aðgerða og hinsvegar um milliverðlagningu og faktúrufölsun. Í þessu samhengi má einnig benda á skýrslu starfshóps sama ráðuneytis um eignir Íslendinga á aflandssvæðum , sem birt var í byrjun árs 2017.

Sé tekið mið af umfjöllunarefnum og þeim niðurstöðum sem fram koma í framangreindum skýrslum má draga þá ályktun að staða Íslands viðvíkjandi laga-, stofnana- og stjórnsýslulegri umgjörð, sé jafnfætis því sem best þekkist í nágrannalöndum okkar og að aðgerðir stjórnvalda í þessum málaflokki hafi verið í samræmi við ráðleggingar sem komið hafa frá OECD á undanförnum árum. Hér á landi hafa á síðustu misserum bæði verið lögfestar reglur og sett verklag með það fyrir augum að sporna gegn skattsvikum og til að koma í veg fyrir alþjóðlega skattasniðgöngu, s.s. undirritun samkomulags um að taka upp sameiginlega OECD - staðla varðandi upplýsingaskipti milli ríkja um eignir einstaklinga og lögaðila í fjármálafyrirtækjum. Er hér að nefna reglur um svokallaða CFC- löggjöf og reglur um milliverðlagningu og reglur sem tengjast svokallaðri BEPS - áætlun (Base Erosion and Profit Shifting) og lengd fyrningar til endurákvörðunar skatta vegna eigna og tekna á lágskattasvæðum í 10 ár, sbr. t.d. lög um aðgerðir stjórnvalda gegn skattsvikum o.fl. nr. 112/2016, um breytingu á lögum nr. 90/2003, um tekjuskatt. Hér var um að ræða atriði sem tengjast fastri starfsstöð, takmörkun á frádrætti vaxtagjalda og „ríki fyrir ríki“ skýrslum um skattskil um starfsemi fjölþjóðlegra fyrirtækjasamstæðna. Að framangreindu virtu er óhætt að fullyrða að íslensk stjórnvöld taki fullan þátt í alþjóðlegu samstarfi í þeirri viðleitni að draga úr skattundanskotum, en betur má ef duga skal.

2.1 Skýrsla OECD – Barátta stjórnvalda gegn skattsvikum – Tíu alþjóðlegar meginreglur.
Í grein þessari verður reynt að gera mjög stuttlega grein fyrir þeim meginreglum ( „principles“) sem OECD setur fram sem nokkurs konar viðmið sem ríki geta tileinkað sér á þeirri vegferð sem baráttan gegn skattvikum/skattundanskotum krefst. Ríki hafa í auknum mæli komið sér upp alhliða löggjöf í því skyni að skilgreina skattalagabrot enn frekar sem glæpi sem falið geta í sér þungar refsingar s.s. fangelsisdóma, verulegar fjársektir, haldlagningu og kyrrsetningu eigna auk annarra viðurlaga. Þá er það niðurstaða skýrslunnar að almenn mannréttindi grunaðs aðila um skattalagabrot séu sambærileg í löndum OECD. Í köflunum hér á eftir verður gerð stuttleg grein fyrir umræddum tillögum/meginreglum og hvernig þær koma heim og saman við íslenska framkvæmd.

2.1.1 Tillaga 1: Skattsvik teljist til refsiverðra brota.
Skýrsluhöfundar leggja til að stjórnvöld sjái fyrir lagaramma sem tryggi að litið sé á skattsvik (e. tax crimes), sem afbrot, sem geti haft í för með sér íþyngjandi refsingu. Því alvarlegri sem brotin eru því þyngri sé refsingin. Lögin verði að kveða með skýrum hætti á um að hverskonar skattsvik geti leitt til íþyngjandi refsingar og jafnframt að fyrir hendi séu raunhæf úrræði til að framfylgja refsidómi.

Taka má undir með höfundum fyrrnefndrar skýrslu um umfang skattundanskota og tillagna til aðgerða („skattsvikaskýrslunnar“) hvað það varðar að hérlendis hafi refsingar fyrir skattalagabrot of lítinn fælingarmátt. Gildir það jafnt um fésektir sem fangelsisdóma. Fésektir innheimtast illa og fangelsisdómar eru yfirleitt skilorðsbundnir. Þetta verður að teljast óheppilegt því afstaða löggjafans er sú að þessi brot séu alvarleg, sbr. refsiákvæði skattalaga og ákvæði 262. gr. almennra hegningarlaga sem sett var á sínum tíma til að auka þunga þessara brota. Ósamræmi er því á milli vilja löggjafans og fullnustu viðurlaga.
Til samræmis við tillögu OECD þyrfti að auka fælingarmátt refsinga fyrir skattalagabrot og ná fram betri heimtu fésekta.

2.1.2 Tillaga 2: Mótun skilvirkrar stefnu gegn skattsvikum.
Höfundar skýrslu OECD leggja til, að í því skyni að tryggja áhrifamátt löggjafar um skattalagabrot, eigi sér stað áhættugreining og stefnumótun stjórnvalda samkvæmt henni. Tiltæk þurfi að vera úrræði til að framfylgja þeirri stefnu og endurskoða þurfi hana reglulega. Stefnan þurfi að taka til stofnana svo sem skattrannsóknarstjóra, ríkisskattstjóra, héraðssaksóknara og tollstjóra, sem hafa rannsókn eða eftirlit með höndum á fjármálalegri glæpastarfsemi, enda tengist skattsvik sem frumbrot ýmiss konar annarri brotastarfsemi s.s. peningaþvætti.

Í skattsvikaskýrslunni greinir frá því að reglulega hafi verið stofnaðir vinnuhópar til að gera úttekt á skattsvikum og koma með tillögur til að draga úr þeim. Margvíslegur árangur hafi náðst vegna starfa hópanna, en að mati höfunda skýrslunnar vanti nokkuð upp á að tillögum sé fylgt eftir og þær kynntar. Lagði starfshópurinn sem vann að gerð skýrslunnar til að fjármála- og efnahagsráðuneytið myndi fylgja tillögum starfshópsins eftir með formlegum hætti. Samstarf stofnana er að jafnaði mikið og gott en taka má undir með höfundum skýrslunnar að auka þurfi enn á skilvirkni í samstarfi þeirra stofnanna sem koma að þessum málaflokki á ýmsum sviðum.

2.1.3 Tillaga 3: Fullnægjandi rannsóknarheimildir.
Skýrsluhöfundar leggja til að stjórnvöld hafi fullnægjandi rannsóknarheimildir til þess að upplýsa skattsvikamál, hvort heldur sem stjórnvald sem fari með rannsókn skattsvikamála hafi sjálft þær heimildir sem til þarf eða þurfi að leita aðstoðar annars stjórnvalds. Hérlendis eru skattyfirvöldum, þ.e. skattrannsóknarstjóra og ríkisskattstjóra, að lögum tryggðar víðtækar heimildir til gagnaöflunar. Skylda til afhendingar gagna er víðtæk og tekur til allra aðila sem hafa upplýsingar í vörslu sinni.

Skattrannsóknarstjóri hefur heimild til leitar og haldlagningar gagna á starfsstöðvum aðila og á heimilum að undangengnum dómsúrskurði. Þá hefur skattrannsóknarstjóri heimild til að fá liðsinni lögreglu á vettvangi í þágu rannsóknar ef ástæða er til. Í kjölfar haldlagningar gagna fer fram skoðun þeirra og úrvinnsla á starfsstöð embættisins. Á það jafnt við um gögn á pappírsformi og rafræn gögn, þ. á. m. haldlagða tölvupósta. Heimilt er að bera haldlagningu og aðrar rannsóknaraðgerðir skattrannsóknarstjóra undir dóm, en kæra frestar að jafnaði ekki framkvæmd. Heimild er til kyrrsetningar eigna, vegna rannsóknar máls hjá skattrannsóknarstjóra, til tryggingar skattkröfu og fésekt. Tollstjóri annast framkvæmd kyrrsetningar og haldlagningar í kjölfar tilkynningar frá skattrannsóknarstjóra. Skattrannsóknarstjóri fer ekki með lögregluvald og leitar til lögregluyfirvalda þegar þess þarf með. Þá má nefna að ekki er hefð fyrir tálbeitum við rannsóknir efnahags- og skattalagabrota.
Með vísan til framangreinds má halda því fram að víðtækar rannsóknarheimildir séu fyrir hendi að því er varðar rannsóknir efnahags- og skattalagabrota.

2.1.4 Tillaga 4: Skilvirkar heimildir til kyrrsetningar, haldlagningar og upptöku eigna.
Skýrsluhöfundar leggja til að stjórnvöld hafi heimildir til að kyrrsetja/haldleggja eignir í þágu rannsóknar á skattsvikum svo og heimildir til upptöku eigna. Lagt er til að þessi heimild taki jafnt til eigna innanlands sem utanlands. Eins og að framan greinir er heimild fyrir skattrannsóknarstjóra til að beita umræddum úrræðum, s.s. kyrrsetningu og haldlagningu gagna samhliða leit. Þá er jafnframt í 69. gr. almennra hegningalaga fyrir hendi heimild til upptöku ólögmæts ávinnings. Velta má því upp hvort sameina mætti enn frekar krafta stofnanna varðandi þessar valdheimildir eins og þekkist erlendis þar sem um nokkuð sérhæft og umfangsmikið verkefni er að ræða.

2.1.5 Tillaga 5: Stjórnskipulag með skilgreindri ábyrgð.
Skýrsluhöfundar leggja til að stjórnvöld komi sér upp skipulagi með skilgreindri ábyrgð í þeirri viðleitni sinni að berjast gegn skattsvikum og öðrum fjármuna afbrotum. Misjafnt er eftir löndum hvernig þessu er háttað. Hér á landi fer skattrannsóknarstjóri með rannsóknir skattsvika og annarra skattalagabrota. Markmið þeirrar rannsóknar er tvíþætt: Að niðurstöður hennar verði grundvöllur að álagningu skatta og grundvöllur refsimeðferðar. Þegar rannsókn máls er lokið tekur skattrannsóknarstjóri ákvörðun um refsimeðferð málsins. Telji skattrannsóknarstjóri efni til refsimeðferðar getur hann hlutast til um refsimeðferð með þrenns konar hætti; með sektarboði þ.e. með því að ljúka refsimeðferð máls með sektargerð hjá skattrannsóknarstjóra, með sektarkröfu fyrir yfirskattanefnd eða með því að vísa máli til frekari meðferðar hjá lögreglu, þ.e. nú til héraðssaksóknara. Hvaða leið er farin ræðst einkum af alvarleika ætlaðra brota. Eins og áður hefur komið fram getur skattrannsóknarstjóri leitað atbeina annarra stofnanna, einkum lögreglu, til að sinna sínu lögbundna hlutverki. Hér má velta því upp hvort ekki þurfi að auka á skýrleika um það hvenær rétt sé að fara með mál sem refsimál og hvenær því verði lokið innan stjórnsýslunnar með álagi einvörðungu. Er æskilegt að skýr viðmið séu í þeim efnum ekki síst í ljósi jafnræðis.

2.1.6 Tillaga 6: Fullnægjandi úrræði til rannsóknar á skattsvikum.
Skýrsluhöfundar leggja til að stjórnvöld geti á fullnægjandi hátt sinnt rannsóknum á skattsvikamálum. Hér er átt við að fyrir hendi sé nægt fjármagn, mannafli og búnaður til nauðsynlegra rannsóknaraðgerða, sem og viðhlítandi samstarf þeirra stofnana sem að málaflokknum komi auk nægjanlegs aðgangs að upplýsingum í gagnasöfnum hins opinbera. Telja verður að Ísland standi hér nokkuð vel að vígi. Þó má auka á skilvirkni í samstarfi stofnanna sem að málaflokknum koma, enda þótt samstarf hafi þar almennt verið með ágætum. Skattrannsóknarstjóri hefur víðtækan aðgang að opinberum gagnabönkum í þágu rannsóknar. Víða erlendis er samstarf stofnana í formlegri og fastari búningi en hér er raunin og er skoðunarvert hvort vert sé að gefa þessu meiri gaum hérlendis.

2.1.7 Tillaga 7: Skattsvik sem frumbrot peningaþvættis
Skýrsluhöfundar leggja til að skoða beri skattsvikamál með það fyrir augum að það geti leitt af sér peningaþvætti. Líta beri á skattsvikamál sem frumbrot sem leitt getur af sér ólöglegan ávinning eða annan ágóða sem reynt er að þvætta. Á íslandi er peningaþvætti sjálfstætt refsivert brot og er fjallað um peningaþvætti í 1. mgr. 264. gr. almennra hegningalaga auk þess sem í lögum nr. 64/2006, um peningaþvætti og fjármögnun hryðjuverka, er skilgreining á peningaþvætti og tilgreindir aðilar sem undir lögin falla.

Í 2. mgr. 264. gr. er svokallað „sjálfþvætti“ gert refsivert, er þar segir að sá sem framið hefur frumbrot og fremur jafnframt brot samkvæmt fyrstu málsgreininni skuli sæta sömu refsingu og þar greinir eða allt að sex ára fangelsi. Peningaþvættisskrifstofa héraðssaksóknara annast móttöku tilkynninga á grundvelli laga um aðgerðir gegn peningaþvætti og fjármögnun hryðjuverka. Þar eru upplýsingar greindar og miðlað til hlutaðeigandi yfirvalda til frekari meðferðar, s.s. rannsóknar og saksóknar. Aukin áhersla er nú lögð á rannsókn á peningaþvætti sem afleiðingu af refsiverðri háttsemi á alþjóðlegum vettvangi og er sama þróun hér á landi. Til upplýsingar um vakningu á þessu sviði má nefna nýlegt dómafordæmi þar sem ákært var og dæmt fyrir peningaþvætti samhliða skattalagabroti. Þá má einnig nefna nýlega reglugerð nr. 175/2016 þar sem áskilið er að tilkynningar um peningaþvætti séu sendar skattrannsóknarstjóra, sem eftir atvikum hefur rannsókn vegna ætlaðra skattalagabrota á grundvelli þeirra.

2.1.8 Tillaga 8: Samstarf innlendra stofnanna.
Skýrsluhöfundar leggja til að stjórnvöld komi sér upp áhrifaríku laga- og stjórnskipunarlegu umhverfi sem auðveldi samstarf milli skattyfirvalda og annarra innlendra yfirvalda. Hér má nefna skattyfirvöld, tollayfirvöld, fjármálaeftirlit, seðlabanka, peningaþvættisskrifstofu héraðssaksóknara og lögreglu. Eins og áður hefur komið fram mætti auka á skilvirkni hérlendis. Skilningur hefur aukist á mikilvægi þess að stofnanir deili upplýsingum og hafi með sér samráð þegar grunur vaknar um skattsvik og samvinnu þarf til að upplýsa og rannsaka mál með sem tryggustum hætti. Nauðsynlegt er að lögð verði vinna í að auka enn frekar á samvinnu og auka skilvirkni milli stofnanna, svo og að fara yfir þær lagalegu hindranir sem kunna að vera í vegi fyrir upplýsingagjöf á milli stofnanna. Eins og áður hefur verið nefnt má ætla að til bóta væri að skapa enn formlegri ramma varðandi samstarf stofnanna en nú er.

2.1.9 Tillaga 9: Alþjóðlegt samstarf
Skýrsluhöfundar leggja til að laga- og stjórnskipulegt umhverfi stofnanna sem rannsaka skattsvik sé þannig úr garði gert að það auðveldi alþjóðlega samvinnu við rannsókn skattsvikamála. Íslensk stjórnvöld hafa á síðustu misserum lagt aukna áherslu á að taka þátt í alþjóðasamstarfi að því er tekur til skattsvikamála. Hér má t.d. nefna alþjóðlega samvinnu um skipti á upplýsingum auk þess sem íslensk stjórnvöld hafa leitast við að fara eftir tilmælum OECD um úrbætur á lögum og starfsemi eftirlits- og rannsóknaraðila. Ísland er m.a. aðili að Financial Action Task Force (FATF) sem er alþjóðlegur framkvæmdahópur sem hefur m.a. gefið út tilmæli um aðgerðir gegn peningaþvætti og fjármögnun hryðjuverka. Þá hefur Ísland tekið þátt í starfi starfshóps OECD - Task Force on Tax Crimes and Other Crimes (TFTC), en sú skýrsla sem hér er til kynningar er einmitt unnin af þeim starfshópi eins og fram kom í upphafi. Beita íslensk stjórnvöld í síauknum mæli þeim alþjóðlegu samningum sem hér eru fyrir hendi. Mikilvægt er að Ísland komi í sem víðustum skilningi að alþjóðlegri samvinnu á sviði skattsvikamála og annarra fjármálabrota.

2.1.10 Tillaga 10: Vernd réttinda grunaðs/ákærðs aðila.
Skýrsluhöfundar brýna fyrir stjórnvöldum að skattþegn sem grunaður sé eða ákærður fyrir skattsvik verði að geta treyst á að grundvallar réttindi séu virt. M.a. er nefnd vernd sakbornings gegn tvöfaldri refsingu (ne bis in idem). Telja verður að sakborningar hér á landi njóti grundvallar réttinda í skattsvikamálum. Réttindi þeirra eru tryggð í lögum um meðferð sakamála, lögum um Mannréttindasáttmála Evrópu og með mannréttindaákvæðum Stjórnarskrárinnar. Að því er varðar vernd sakbornings gegn tvöfaldri refsingu (ne bis in idem), er ekki úr vegi minnast á tvo dóma. Annars vegar dóm Mannréttindadómstóls Evrópu (MDE) í máli Jóns Ásgeirs Jóhannessonar o.fl. gegn íslenska ríkinu, sem kveðinn var upp þann 18. maí s.l. og dóm Hæstaréttar nr. 283/2016 (ákæruvaldið gegn X), sem kveðinn var upp þann 21. september 2017. Ekki þykir ástæða til þess að reifa dómana sérstaklega hér en ágreiningur var um hvort að hérlend efnismeðferð og sakfelling hefði brotið í bága við 4. gr. 7. samningsviðauka Mannréttindasáttmála Evrópu (MSE) sem kveður á um bann við endurtekinni málsmeðferð í sakamálum. Að mati skattrannsóknarstjóra verða framangreindir dómar fyrst og fremst taldir veita tilefni til breytingar á verklagi í þeim málaflokki sem um ræðir en embættið álítur þá ekki fela í sér kröfu um lagabreytingar. Æskilegt er þó að yfirfara lagaákvæði samhliða framkvæmd á þessu sviði til að tryggja að hún verði sem best.

3.0 Niðurlag:
Eins og hinar nýlegu íslensku skýrslur bera með sér eru verkefnin ærin. Hafa verið lagðar fram fjölmargar tillögur til úrbóta sem margar hverjar hafa þegar hlotið brautargengi á meðan aðrar eru til nánari skoðunar. Sé horft til framangetinna 10 meginreglna sem lýst er í skýrslu OECD má þó fullyrða að frammistaða íslenskra stjórnvalda sé að meginstefnu til góð. Hefur töluverð vinna verið lögð í að greina þau vandamál sem uppi eru og hafa úrbótatillögur verið á borð bornar. Eins og lýst er í hinum íslensku skýrslum má þó enn frekar taka mið af tillögum sem fram hafa komið, jafnt frá innlendum aðilum og erlendum, s.s. frá OECD, sem og að efla skilvirkni og samstarf bæði stofnanna hér innanlands og við erlend ríki.

1.   Sjá http://www.oecd.org/tax/crime/fighting-tax-crime-the-ten-global-principles.pdf

2.   Sjá https://www.stjornarradid.is/lisalib/getfile.aspx?itemid=5ea38a59-572d-11e7-941c-005056bc530c

3.   Sjá https://www.stjornarradid.is/lisalib/getfile.aspx?itemid=f08d611e-573c-11e7-941c-005056bc530c

4.   Sjá https://www.stjornarradid.is/media/fjarmalaraduneyti-media/media/frettatengt2016/eignir-islendinga-

     a-aflandssvaedum.pdf

5.   Með skattsvikum er hér átt við það þegar aðili gefur af ásetningi eða stórkostlegu hirðuleysi rangar eða villandi upplýsingar

     sem ætlaðar eru til nota við skattákvarðanir.

6.   Sjá dóm héraðsdóms Reykjavíkur 6. apríl 2017 í máli nr. S-795/2016. Dómnum hefur verið áfrýjað.