Norrænn endurskoðunarstaðall fyrir litlar einingar

Endurskoðunarskylda samkvæmt lögum um ársreikninga

Þann 6. mars 2013 samþykkti Alþingi breytingar á lögum um ársreikninga, samanber lög nr. 14/2013. Breytingar sem FLE hefur lengi barist fyrir. Þannig voru störf endurskoðenda og skoðunarmanna lögð að jöfnu áður en nefndar breytingar komu til, en með breytingunum er m.a. skilgreindur ákveðinn eðlismunur á aðkomu, störfum og áritun endurskoðenda og yfirferð og undirritun skoðunarmanna. Á undanförnum árum og á fyrri þingum, hafa ítrekað verið lögð fram frumvörp til breytinga á lögum um ársreikninga, þar sem ekki var gert ráð fyrir neinni skoðunarskyldu á minnstu fyrirtækjunum, sem skyldug eru að gera ársreikninga sína á grundvelli laga um ársreikninga. Því var harðlega mótmælt, m.a. af félagi bókhaldsstofa. Í þeirri vinnu og því ferli sem henni fylgdi varð til nýtt hugtak eða skilgreining varðandi vinnu skoðunarmanna. Ákveðið var að nota sögnina „að yfirfara“ ársreikning þegar kemur að framkvæmd skoðunarmanna og að þeir „undirriti“ ársreikning þegar þeir hafa lokið sinni vinnu. Ekki voru lagðar til breytingar á þeirri skyldu að ársreikningar félaga séu annaðhvort endurskoðaðir af endurskoðendum eða yfirfarnir af skoðunarmönnum. Þannig eiga allir ársreikningar þeirra félaga sem falla undir lög um ársreikninga annaðhvort að vera endurskoðaðir af endurskoðendum eða yfirfarnir af skoðunarmönnum.

Jafnframt voru gerðar breytingar á stærðarmörkum varðandi endurskoðunarskyldu og kröfunum snúið við hvað þau varðar miðað við fyrri ákvæði laganna. Fyrri ákvæði laganna gerðu kröfu um að endurskoðandi skuli endurskoða ef félög færu fram úr tveimur af þremur eftirtalinna stærðarmarka; eignir 120 millj.kr., tekjur 240 millj.kr. og fjöldi ársverka 50. Þessu hefur nú verið snúið við þannig að félög sem eru undir tveimur þessara stærðarmarka er ekki skylt að kjósa endurskoðanda, heldur nægir yfirferð skoðunarmanns, ef önnur ákvæði laganna eiga ekki við. Þessar breytingar hafa hins vegar óveruleg áhrif, þ.e. að snúa þessu við, þar sem mjög fá fyrirtæki, ef einhver, uppfylla fjölda ársverka án þess að uppfylla einnig eigna- og tekjuviðmið laganna. Stærðarmörkin voru svo hækkuð úr 120 millj. kr. eignum í 200 millj. kr. og tekjuviðmiðið var hækkað úr 240 millj. kr. í 400 millj. kr.

Samkvæmt lögunum skulu skoðunarmenn yfirfara ársreikning og í því sambandi kanna bókhaldsgögn viðkomandi félags og aðra þætti er varða rekstur þess og stöðu. Enginn rammi, tilvísun í staðla eða önnur skilgreining kemur fram í lögunum um þessa vinnu skoðunarmanna. Í nefndarstarfi því sem fram fór á milli umræðna við þinglega meðferð og afgreiðslu laganna var tekið á því hvort endurskoðandi gæti yfirfarið ársreikning. Að lokinni 2. umræðu áréttaði þingnefndin að félög, sem ekki er gert skylt að kjósa sér endurskoðanda til að endurskoða ársreikninga sína, geti kosið endurskoðanda, endurskoðunarfyrirtæki eða skoðunarmann til að endurskoða eða yfirfara ársreikninga sína og féllst meirihlutinn á það.

Spurning er hvað felst eiginlega í orðalaginu „yfirferð ársreiknings“. Í því sambandi er rétt að benda á að meðal umsagnaraðila við setningu laganna var Fjármálaeftirlitið, sem telur óljóst hvað felst í orðunum „yfirferð ársreiknings“. FLE tók enn dýpra í árina, m.a. með eftirfarandi umsögn: „Hugtökin yfirferð og undirritun eru algerlega óskýrð í frumvarpinu. Engar reglur eru um hvað flest í yfirferð skoðunarmanns ólikt því sem á við um endurskoðun þar sem viðamikið safn staðla liggur til grundvallar. Það er því alger óvissa hvað fest í störfum hans og hvaða þýðingu aðkoma hans getur haft fyrir notendur reikningsskilanna. Það má vera ljóst að þessi ákvæði eru ekki til þess fallin að veita notendum reikningsskila neina vissu eða auka öryggi þeirra yfir höfuð, en geta þvert á móti leitt til falsks öryggis“.

Margir endurskoðendur og raunar aðrir fagaðilar nota ISRS 4410, staðal um faglega aðstoð við gerð ársreikninga fyrir félög sem ekki eru endurskoðunarskyld, þ.e. fagleg aðstoð við gerð óendurskoðaðra ársreikninga. Staðallinn á sér hins vegar enga skírskotun til laga, en er samt mikið notaður. Með nýjum norrænum endurskoðunarstaðli fyrir lítil fyrirtæki, er ætlunin að svara þörfum notenda ársreikninga þeirra félaga sem í dag eru óendurskoðaðir, en aðstoð veitt við gerð þeirra samkvæmt ISRS 4410. Þessi nýi norræni endurskoðunarstaðall fyrir lítil fyrirtæki er í vinnslu og kemst væntanlega í framkvæmd á næstu misserum. Hins vegar er óljóst samkvæmt núverandi ákvæðum laganna hvað felst í yfirferð skoðunarmanns, sem veitir notendum ársreikninga litilla fyrirtækja ekki það öryggi sem þeim ber. Hafa þarf jafnframt í huga að fagleg aðstoð skv. ISRS 4410 felur ekki í sér staðfestingu að hálfu endurskoðanda og ekki hafa verið framkvæmdar neinar endurskoðunaraðgerð- ir á fjárhæðum og öðrum upplýsingum ársreikningsins.

Starfshópur um breytingar á endurskoðunarskyldu lítilla og meðalstórra félaga

Á vordögum 2013 skipaði stjórn Félags löggiltra endurskoðenda starfshóp um breytingar á endurskoðunarskyldu lítilla og meðalstórra félaga og lauk hann störfum í lok árs 2013. Starfshópnum var falið að kanna viðhorf félagsmanna til breytinga á endurskoðunarskyldu lítilla og meðalstórra félaga hér á landi. Tilefnið var nýleg lagasetning í Danmörku þar sem félögum innan ákveðinna stærðarmarka er heimilt að velja á milli hefðbundinnar endurskoðunar á ársreikningum sínum í samræmi við alþjóðlega endurskoðunarstaðla eða svokallaðrar ítarlegrar könnunar (e. extended review) í stað endurskoðunar. Starfshópurinn komst að þeirri niðurstöðu að FLE gæti ekki beitt sér fyrir innleiðingu óbreytts staðals um ítarlega könnun ársreikninga hér á landi. Í stað þess lagði starfhópurinn til að FLE yrði í fararbroddi í mótun tillagna að breyttu fyrirkomulagi á endurskoðunarskyldu. Lögum yrði breytt og opnað á annan valmöguleika í stað endurskoðunar, samhliða því að núgildandi ákvæði um skoðunarmenn yrðu felld úr lögum. Það er mat starfshópsins að forðast skuli upptöku séríslenskra afurða sem ekki eigi sér skírskotun í viðurkennt regluverk alþjóðlegra endurskoðunarstaðla.

Á sama tíma og starfshópurinn lauk sínum störfum kom Jens Röder, framkvæmdastjóri NRF (norræna endurskoðunarsambandsins) og hélt kynningu á haustráðstefnu FLE, sem haldin var 1. nóvember 2013. Fram kom hjá honum að málefni tengd endurskoðun lítilla og meðalstórra fyrirtækja hafi verið fyrirferðamikil innan NRF, þar sem hagsmunir lítilla endurskoðunarfyrirtækja eru ekki hvað síst í húfi. NRF hafi því ákveðið að setja á laggirnar starfshóp sem hafi það að markmiði að mæta kröfum endurskoðenda þar sem endurskoðun lítilla fyrirtækja sé ekki of kostnaðarsöm, gætt verði að alþjóðlegum stöðlum og þeim kröfum sem þar eru gerðar. Endurskoðunin þurfi að vera virðisaukandi og aðferðafræðin ekki of íþyngjandi.

Markmiðið verkefnisins er að hanna nothæfan endurskoðunarstaðal sem er í senn einfaldur og hannaður frá grunni og upp úr (e. Bottom-up approach). Tilgangurinn er að mæta þörfum, bæði notenda reikningsskila og endurskoðenda, að setja fram staðal sem er ekki of kostnaðarsamur í framkvæmd og ekki eins formlegur varðandi skráningu vinnupappíra. Áherslan er að skapa virði með endurskoðuninni og að hægt verði að nota hann á lítil, einföld verkefni. Staðallinn, þegar hann verður tilbúinn, verður lagður fyrir IAASB og ætlunin er að fá samþykki/ staðfestingu alþjóðlegu nefndarinnar á honum. Ekki er ætlunin að aðlaga ISA staðlana að þessum staðli, heldur reyna að byrja með hreint borð og greina hvað er talið nauðsynlegt til að framkvæma skilvirka endurskoðun á litlum og tiltölulega einföldum einingum.

Framkvæmd verkefnisins er þannig að hvert aðildarfélag innan NRF er með sinn vinnuhóp (e. task force) sem kemur að gerð staðalsins. Í hópunum sem skipaður var af hálfu FLE eru Jón Rafn Ragnarsson, sem er formaður, Davíð Arnar Einarsson, Hrafnhildur Helgadóttir og Ljósbrá Baldursdóttir. Sameiginlegir vinnufundir fulltrúa aðildarfélaga NRF, þ.e. endurskoðunarfélaganna á norðurlöndum, voru áætlaðir ársfjórðungslega og oftar ef þörf krefði. Í upphafi var ekki um að ræða verkaskiptingu milli aðildarfélaganna heldur komu allir aðilar að verkefninu til að móta stefnuna sem taka skyldi við úrlausn verkefnisins.

Verkefnið fór af stað með fyrsta hugarflugsfundi sem haldinn var í Kaupmannahöfn 7. mars 2014. Á fundinum kom margt athyglisvert fram og ljóst að beiting ISA staðlana fyrir lítil fyrirtæki er þekkt vandamál. Norðurlöndin eru ekki ein að glíma við þetta vandamál, en fram kom á fundinum að umræður um að ISA staðlarnir séu of yfirgripsmiklir fer fram víðar, t.d. bæði í Ástralíu og á Nýja Sjálandi. Lausnir sem IFAC hefur boðið upp á eru t.d. leiðbeiningarbækur (e. Guide to Using ISAs in the Audits of Small- and Medium-Sized Entities) sem er um 600 bls. rit. Sænska endurskoðunarsambandið hefur einnig gefið út sínar leiðbeiningar, með fyrirmyndum af vinnupappírum o.fl.

Á hugarflugsfundinum voru rædd nokkur þekkt vandamál við ISA staðlana og dagleg störf endurskoðenda, það sem meðal annars kom fram að við endurskoðun lítilla fyrirtækja fer oft mikill tími í skráningu sem ekki skila virði, en er ætlað að uppfylla kröfur ISA staðla og atriða sem gæðaeftirlit skoðar reglulega. Virkt gæðaeftirlit og framkvæmd þess hefur þannig leitt til þess að endurskoðendur eru farnir í einhverju mæli að miða vinnu sína við að standast gæðaeftirlit miðað við ISA kröfur frekar en að byggja eingöngu grunn fyrir áliti sínu. Viðskiptavinirnir vilja hins vegar sjá virði í endurskoðuninni og notendur ársreikninga vilja meira en eingöngu könnunaraðgerð- ir, þeir vilja m.a. sjá að endurskoðendur afli ytri staðfestinga. Þetta viðhorf hefur verið staðfest í ítarleg könnun sem gerð var í Danmörku. Á fundinum voru lögð fram drög að uppbyggingu staðalsins, þar sem honum var í meginatriðum skipt í fjögur þrep (kafla), sem síðar urðu sex.

Næsti fundur var haldinn á sumardaginn fyrsta, 24. apríl, í Stokkhólmi og var þá hafist handa við að hanna fyrstu kafla staðalsins, þ.e. það sem snýr að samþykki verkefnis, skipulagningu og framkvæmda áhættumats. Kynningar voru útbúnar af FLE á Íslandi, FAR í Svíþjóð og DnR í Noregi. Kynningarnar voru áþekkar og mjög svipaðar áherslur í íslensku og norsku kynningunni. Samþykkt var að leggja áherslu á að draga úr formlegri skráningu vinnupappíra og að staðalinn byggði á meginreglum. Samþykkt var að ná öðrum fundi fyrir sumarið og var hann haldinn í Osló 21. maí. Þar var haldið áfram með tæknilega útfærslu staðalsins. Fjörugar umræður urðu um ýmis lykilatriði eins og mikilvægi í endurskoðun, mat á rekstrarhæfi, áhættumatsaðgerðir, sviksemi, prófanir á eftirlitsaðgerð- um o.fl. Niðurstaðan var að sumarið yrði nýtt þannig að norsku fulltrúarnir myndu útbúa drög eða einskonar beinagrind að staðlinum, sem íslenski hópurinn tæki við og inni áfram.

Ákveðið var að funda á ný í Helsinki þann 24. september. Á þeim fundi voru lagðar fram til skoðunar og yfirferðar tillögur að fyrstu köflum staðalsins og endurskoðunarferillinn meðal annars ræddur. Til grundvallar eru lagðar sömu meginreglur og í ISA stöðlunum varðandi framkvæmd áhættumats og síðan við- brögð við metinni áhættu. Óverulegur munur verður þannig á eiginlegri framkvæmd endurskoðunaraðgerða (e. further audit procedures) samkvæmt þessum tillögum og í vel skipulagðri endurskoðun lítilla fyrirtækja samkvæmt alþjóðlegum endurskoðunarstöðlum. Hins vegar ætti að vera hægt að komast hjá skráningu einhverra vinnupappíra sem gerð er krafa um skv. alþjóðlegum stöðlunum.

Ákveðið var að hraða vinnu við staðalinn þannig að fyrstu heildstæðu drög hans yrðu tilbúin fyrir jól 2014, þar sem fyrir liggur að ekki verður hægt að vinna mikið við staðalinn fyrstu mánuðina 2015 vegna anna þeirra sem eru í vinnuhópunum. Haldnir voru tveir símafundir í nóvember og desember þar sem farið var yfir fyrirliggjandi drög, en þeir reyndust ekki eins skilvirkir og fundir þar sem allir hittast. Ákveðið var að næsti fundur yrði 6. janúar 2015 í Osló.

Fyrstu heildstæðu drög staðalsins voru kynnt fyrir öllum vinnuhópum þann 12. desember. Staðallinn skiptist í sex kafla:

1. Markmið óháðrar endurskoðunar (e. overall obejectives of the Independent Auditor)
2. Samþykki verkefna (e. acceptance or continuance of an audit engagement)
3. Skipulagning (e. planning)
4. Áhættumat (e. risk assessment)
5. Viðbrögð endurskoðanda við metinni áhættu (e. the auditor´s response to assessed risk)
6. Niðurstöður og áritun (e. concluding and reporting)

Staðallinn sjálfur, eins og hann liggur fyrir í núverandi drögum, er alls 18 blaðsíður að lengd, en við staðalinn munu bætast grundvallarreglur (e. framework), skilgreiningar (e. glossary of terms) og leiðbeiningar (e. guidance). Hugtökum sem fram koma í ISA stöðlunum hefur ekki verið breytt og er það mat hópsins að staðallinn sé auðveldur aflestrar. Næstu skref eru að leggja fram drög til kynningar á framkvæmdastjórafundi NRF þann 20. janúar n.k., en fram að þeim tíma mun staðallinn ekki fara í dreifingu. Það er von vinnuhópsins að sumarið 2015 nýtist til raunverulegra prófana á staðlinum, prófana á raunverulegum verkefnum. Ef það gengur eftir má ætla að endanlegur staðall verði tilbúinn í júní 2016. Þegar, og ef, sá staðall verður samþykktur verður næsta skref að leita samþykkis notkunar hans og gildistöku hér á landi, þannig að hægt verði að nota hann við endurskoðun lítilla fyrirtækja, sem jafnvel eru nú þegar undir stærðarmörkum laga varðandi endurskoðunarskyldu.