Nýr staðall um tekjuskráningu

Alþjóðlegur reikningsskilastaðall IFRS 15 Tekjur af samningum við viðskiptavini var gefinn út 28. maí 2014 og átti að gilda frá 1. janúar 2017. Staðallinn leysir af hólmi ýmsa aðra staðla og túlkanir sem fjalla um tekjuskráningu af sölu á vörum og þjónustu. Í ljósi flækjustigs sem fylgir innleiðingu staðalsins ákváðu Alþjóðareikningsskilaráðið (IASB) og Bandaríska reikningsskilaráðið (FASB) að fresta gildistöku hans um eitt ár, til 1. janúar 2018. Þá hafa verið gefin út drög að breytingum á staðlinum. Staðallinn hefur ekki ennþá verið staðfestur af Evrópusambandinu en gert er ráð fyrir að það gerist á öðrum ársfjórðungi 2016 og miðað verði við gildistöku 2018.

Nýtt verklag við tekjuskráningu - 5 skrefa líkan

Meginregla IFRS 15 er sú að fyrirtæki skal skrá tekjur í bókhaldi eftir því sem yfirfærsla á vöru eða þjónustu á sér stað, til viðskiptavina og fjárhæð tekna endurspegli gagngjaldið sem fyrirtæki væntir að fá vegna sölu á viðkomandi vöru eða þjónustu. Samkvæmt IFRS 15 skrá fyrirtæki tekjur á ákveðnum tímapunkti eða á tilteknu tímabili. Til að komast að því hvort eigi við munu fyrirtæki þurfa að fylgja eftirfarandi „5 skrefa líkani“ staðalsins:

1. Greina samning við viðskiptavin - Samningur telst vera til staðar þegar líklegt er að hægt verði að innheimta söluverð á grundvelli samningsins, hann hefur viðskiptalegan tilgang, hægt er að greina greiðsluskilmála og rétt til móttöku á vöru eða þjónustu, samningurinn er sam- þykktur og báðir aðilar samningsins eru staðráðnir í að standa við hann. Samningur í skilningi staðalsins þarf ekki að vera skriflegur.

2. Greina samningsskyldu seljanda - Félög verða að meta hvort skyldan felur í sér að afhenda eina aðgreinanlega vöru eða þjónustu eða hvort afhendingin fari fram í áföngum. Skoða þarf tvö skilyrði til að greina hvort um sé að ræða aðgreinanlega skyldu eða hvort hún sé hluti af annarri vöru eða þjónustu. Ef bæði skilyrðin eru uppfyllt er um ræða aðgreinanlega samningsskyldu.

Skilyrðin eru:

1. Hægt er að nota vöruna eða þjónustuna eina og sér eða með öðrum auðlindum sem viðskiptavinur getur haft aðgang að.

2. Afhendingin á vörunni eða þjónustunni getur farið fram óháð því hvernig staðið er við aðra þætti samningsins.

3. Ákvarða viðskiptaverð - Viðskiptaverð er það verð sem félag áætlar að eiga rétt á í skiptum fyrir vöru eða þjónustu að frádregnum fjárhæðum sem innheimtar eru fyrir hönd þriðja aðila, t.d. virðisaukaskattur. Viðskiptaverðið er ákvarðað á samningsdegi en ekki er tekið tillit til mögulegra breytinga á samningsákvæðum. Við ákvörðun á viðskiptaverði er ekki litið til útlánaáhættu heldur er tekið tillit til hennar þegar metið er hvort samningur sé til staðar.

4. Úthluta viðskiptaverði á samningsskyldu seljanda - Þegar samningur felur í sér að staðið er við ákvæði hans í áföngum þarf að greina einstakar skyldur og úthluta viðskiptaverði á hverja þeirra.

5. Færa tekjur þegar félagið hefur uppfyllt skyldu sína - Annað hvort á tímapunkti eða á tímabili, eftir því sem við á. Til að greina hvort tekjur eru skráðar á tímapunkti eða tímabili er horft til ákveðinna viðmiða og ef eitt þeirra er uppfyllt þá eru tekjur færðar á tímabili í samræmi við það hvernig skyldan er innt af hendi en annars á þeim tímapunkti sem yfirráð yfir vörunni eða þjónustunni flytjast til viðskiptavinarins.

Mismikil áhrif IFRS 15 á fyrirtæki eftir atvinnugreinum

Innleiðing staðalsins mun hafa mismikil áhrif á fyrirtæki eftir atvinnugreinum en öll félög munu eiga það sameiginlegt að verulegar breytingar verða á skýringum sem fram eiga að koma í reikningsskilum þeirra. Áhrif af innleiðingu á sum félög fela eingöngu í sér breytingu á tímasetningu innlausnar tekna en önnur geta þurft að gera umtalsverðar breytingar á ferlum og upplýsingakerfum sínum. Þar sem innleiðingin snertir ekki eingöngu reikningsskilasvið félaga munu ólík svið innan þeirra þurfa að vinna saman að innleiðingunni. Hér eru nefndar nokkrar atvinnugreinar og hvaða þætti má gera ráð fyrir að helst reyni á við innleiðingu staðalsins.

Símafyrirtæki

Innleiðing staðalsins getur haft víðtæk áhrif á tekjuskráningu símafyrirtækja, t.d. þegar selt er í einum pakka símatæki og þjónusta á tilteknu tímabili, þegar seldar eru ólíkar áskriftir saman í pakka, t.d. heimasími, farsímaáskrift, sjónvarpsáskrift, þegar seld er þjónusta til eins aðila sem getur náð til fjölda notenda, þóknun vegna upphafstengingar, sértækir afslættir, langtímasamningar og meðferð upphafskostnaðar vegna tenginga.

Flutningafyrirtæki

Meðal þeirra þátta sem gera má ráð fyrir að helst reyni á hjá flutningaaðilum, svo sem flugfélögum, eru tryggðakerfi hverskonar, meðferð farmiða sem ekki eru nýttir og fást ekki endurgreiddir, endurgreiðslur á grundvelli umfangs viðskipta, viðbótarþjónusta sem greitt er sérstaklega fyrir eða er hluti af fargjaldi eins og t.d. aðgangur að setustofu, máltíð og aðgengi að interneti, auk fraktflutninga.

Orkufyrirtæki

Breyting verður á leiðbeiningum um flutning eigna frá við- skiptavinum við innleiðingu IFRS 15. Staðallinn kynnir einnig breytta aðferð við reikningsskilalega meðferð þegar viðskiptavinir fullnýta ekki samningsbundinn rétt sinn. Annað sem innleiðing staðalsins gæti haft áhrif á er þegar gagngjald er breytilegt, samningsákvæði breytast og hvernig farið er með kostnað sem fellur til við samningsgerðina. Einnig eru veittar ítarlegar leiðbeiningar þegar afhentar eru ólíkar vörur og þjónusta til að meta hvort um sé að ræða ólíkar samningsskyldur eða ekki.

Leyfishafar

Félög sem afla tekna á grundvelli leyfis eins og t.d. lyfjafyrirtæki, hugbúnaðarframleiðendur, kvikmynda-, þáttagerða- og tölvuleikjaframleiðendur þurfa að huga að því hvort tekjur eru færðar á ákveðnum tímapunkti eða yfir samningstímann. Í kjölfar þess að innleiðingu staðalsins var frestað hefur hafist vinna við að skoða hvort honum verði breytt hvað varðar tekjuskráningu á grundvelli leyfis. Hvort sem staðallinn stendur óbreyttur eða verði breytt í samræmi við framkomnar tillögur er ljóst að tekjuskráning á grundvelli leyfis getur leitt til þess að tekjuskráning muni breytast.

Framleiðslufyrirtæki

Framleiðslufyrirtæki þurfa, líkt og leyfishafar, að huga að því hvort tekjur skuli færa á ákveðnum tímapunkti eða yfir samningstíma. Staðlaðar fjöldaframleiddar vörur myndu alla jafna verða færðar á tímapunkti en málin flækjast þegar um klæð- skerasniðnar afurðir er að ræða. Mætti hér nefna smíði og uppsetningu á framleiðslulínum í verksmiðjuhúsnæði. Þegar svo háttar til þarf að skoða ítarlega hvern samning, enda engir tveir samningar eins. Til dæmis þarf að greina fjölda þátta (skyldur) í samningi og hvenær skuli tekjufæra hvern þátt, hvort gagngjald sé breytilegt, svo sem vegna árangurstengdra þóknana og hvort samningurinn innifeli ábyrgð og þjónustu sem teljast myndu vera sérstakar samningsskyldur.

Fjármálafyrirtæki

Fjármálafyrirtæki sem beita alþjóðlegu reikningsskilastöðlunum eru önnum kafin þessi misserin við undirbúning innleiðingar á nýjum staðli um fjármálagerninga, IFRS 9. Þau þurfa hins vegar líka að gera ráðstafanir vegna IFRS 15 sem að óbreyttu öðlast gildi sama dag og fyrrnefndi staðalinn. Þó IFRS 15 muni ekki hafa jafnviðamikil áhrif á starfsemi fjármálafyrirtækja og IFRS 9 er engum blöðum um það að fletta að hluti af vöru- og þjónustuframboði fjármálafyrirtækja fellur undir gildissvið IFRS 15. Má hér nefna tekjur af eignastýringu, þjónustugjöld ýmis konar og aðrar þóknanir, svo sem vegna útboðslýsinga og við- skiptavaktar með verðbréf.

Vátryggingafélög

Staðallinn IFRS 4 Vátryggingasamningar gildir um reikningsskilalega meðferð vátryggingasamninga en vátryggingafélög geta þó verið að veita þjónustu eða selja vörur sem falla undir ákvæði IFRS 15 og því er mikilvægt að vanmeta ekki möguleg áhrif staðalsins fyrir þau. Tiltekinn samningur getur því verið að hluta til eða að öllu leyti innan gildissviðs IFRS 15. Samningar sem fela ekki í sér vátryggingaþjónustu geta falið í sér ólíkar samningsskyldur sem þarf að meta sérstaklega.

Fasteignafélög

Um tekjuskráningu vegna leigu á eignum gildir enn um sinn IAS 17 Leigusamningar en hafa verður í huga eðli þeirrar þjónustu sem fasteignafélög veita og hvort hluti þeirrar þjónustu falli undir IFRS 15.

Nýjar og víðtækari kröfur um upplýsingagjöf

Til að lesandi reikningsskila eigi auðveldara með að skilja eðli, fjárhæð, tímasetningu, óvissu tengda tekjum og sjóðstreymi sem kemur til vegna samninga við viðskiptavini hafa verið settar nýjar kröfur um skýringar bæði í ársreikningum og árshlutareikningum. Meðal þess helsta sem mun breytast eru kröfur um ítarlegri sundurliðun tekna og verulegar breytingar í samningseignum og skuldum. Upplýsingar um hvenær þess er vænst að samningsskylda verði uppfyllt auk helstu greiðsluskilmála. Fjárhæð eftirstæðrar samningsskyldu og hvenær ráðgert er að tekjur vegna þeirra verði færðar í reikningsskilin. Upplýsa þarf um helstu matsþætti við ákvörðun á viðskiptaverði og með hvaða hætti því er úthlutað á samningsskyldu.

Mismunandi leiðir í boði við upptöku IFRS 15

Við innleiðingu staðalsins er hægt að innleiða ákvæði hans afturvirkt þar sem samanburðarfjárhæðir í ársreikningi eru endurgerðar eins og staðlinum hafi alltaf verið beitt eða með því að beita aðferðinni um uppsöfnuð áhrif en þá eru áhrifin af innleiðingu staðalsins færð á innleiðingardegi hans og engar breytingar gerðar á samanburðarfjárhæðum. Þegar aðferðinni um uppsöfnuð áhrif er beitt eru tilteknar skýringarkröfur sem þarf að uppfylla. Félög sem gera ráð fyrir að innleiðing staðalsins muni hafa veruleg áhrif á tekjuskráningu sína munu væntanlega beita staðlinum afturvirkt en þau sem gera ekki ráð fyrir verulegum áhrifum munu væntanlega beita aðferðinni um uppsöfnuð áhrif. Þegar félög innleiða ákvæði staðalsins afturvirkt er einnig heimilt að beita einhverjum af eftirfarandi undanþágum:

1. Ekki þarf að endurgera vegna samninga sem hafa verið gerðir upp innan sama reikningsársins. Félög með marga samninga sem gilda til skamms tíma munu væntanlega helst beita þessari undanþágu. 

2. Þegar samningar sem innihalda breytilegt gagngjald hafa verið gerðir upp fyrir lok reikningsárs er heimilt að færa tekjur í samræmi við raunverulega tekjuinnlausn frekar en að áætla hvaða tekjur hefði átt að færa þegar samningurinn var upphaflega gerður. Félög sem gera samninga sem gilda til langs tíma og innihalda breytilegt gagngjald munu væntanlega helst beita þessari undanþágu.

3. Ekki þarf að skýra frá þeim hluta viðskiptaverðs sem úthlutað hefur verið á óuppfyllta samningsskyldu fyrir tímabil fyrir innleiðingardagsetningu staðalsins né hvenær félagið telur að það muni færa þær tekjur. Félög sem gera langtímasamninga og samningsskyldan er framkvæmd á samningstímanum munu væntanlega helst beita þessari undanþágu.

Innleiðing IFRS 15 getur haft viðtæk áhrif

Hvort sem innleiðingin á IFRS 15 leiðir til breytinga á skráningu tekna eða ekki munu öll fyrirtæki þurfa að tileinka sér og beita nýju verklagi við tekjuskráningu. Það er því mjög mikilvægt fyrir stjórnendur fyrirtækja að átta sig á að innleiðing IFRS 15 felur í sér meira en breytingu á sviði reikningsskila. Innleiðing IFRS 15 getur einnig haft áhrif á önnur svið, svo sem á samningagerð, áætlanir, stjórnun, starfsfólk, ferli og upplýsingakerfi. Margir eru reyndar sammála um að stærsta áskorunin við innleið- inguna á IFRS 15 verði fólgin í aðlögun upplýsingakerfa fyrirtækja að reglum IFRS 15 enda munu fyrirtæki þurfa að sýna fram á að tekjuskráning þeirra, sem oft byggir á sjálfvirkum upplýsingakerfum, uppfylli öll skilyrði sem eru sett í 5 skrefa líkani staðalsins. Stjórnendur fyrirtækja þurfa að leggja mat á hugsanleg áhrif af innleiðingu IFRS 15 í tíma til að átta sig á umfangi og kostnaði sem innleiðingin kann að hafa í för með sér. Þetta felur meðal annars í sér að stjórnendur þurfa að greina hugsanleg frávik og hvaða áhrif frávikin geta haft á núverandi verklag. Þá þurfa stjórnendur að taka ákvarðanir um hvaða lausnir henta í hverju tilviki fyrir sig og hanna, innleiða og viðhalda viðkomandi lausn. Mikilvægt er að standa að innleiðingu staðalsins með skipulögðum hætti hvort sem talið er að innleiðingin hafi lítil eða mikil áhrif á ferla og fjárhagsfærslur fyrirtækja því stjórnendur verða að tryggja að ákvæðum staðalsins sé fylgt.

Að lokum

Þó að niðurstaða um hvenær beri að skrá tekjur samkvæmt IFRS 15 breytist ekki frá því sem nú er munu flest félög þurfa að breyta aðferðafræði sem þau nota í dag til að komast að niðurstöðu um hvenær ber að færa tekjur og miðað við hvaða fjárhæð. Það er því ljóst að innleiðing IFRS 15 muni hafa áhrif á öll þau félög sem beita alþjóðlegum reikningsskilastöðlum en umfang áhrifanna verður mismikið eftir atvinnugreinum. Til að stjórnendur félaga geti áttað sig með fullnægjandi hætti á áhrifum innleiðingarinnar er mikilvægt að draga ekki að meta áhrifin, því þá gefst nægur tími til að hanna og innleiða breytingar sem innleiðingin á IFRS 15 mun hafa í för með sér og hægt verður að kalla alla viðeigandi aðila að þeirri vinnu. Anna María Ingvarsdóttir