REGLUR UM MILLIVERÐLAGNINGU

1. INNGANGUR
Með auknum fjármagnsflutningum milli ríkja og aukinni tækni hafa skattyfirvöld, bæði erlendis og hérlendis, óttast frekari skattflótta frá einu ríki til annars með þeim afleiðingum að rýrnun eða eyðing skattstofna á sér stað í einu ríki á meðan  hagnaður er færður til annars (e. BEPS, Base Erosion and Profit Shifting). Vegna þessa tóku m.a. OECD og G20 ríkin höndum saman á haustmánuðum árið 2013 til að berjast gegn alþjóðlegri skattasniðgöngu með sameiginlegri aðgerðaráætlun  (e. OECD BEPS Action plan) í fimmtán liðum. Alþjóðleg samvinna var þannig talin nauðsynlegt til að stemma stigu við skattflótta milli ríkja, o.þ.a.l. sporna við alþjóðlegri skattasniðgöngu, en um er að ræða eina umfangsmestu aðgerð á sviði  alþjóðlegs skattaréttar í um 30 ár. Með aðgerðaráætluninni er sjónum sérstaklega beint að fjölþjóðafyrirtækjum þar sem sett  eru fram samhæfð viðmið með það markmið að koma í veg fyrir að skattaðilar nýti sér misræmi í löggjöf milli ríkja. Þrjár  áætlanir af BEPS aðgerðaráætluninni snúa beint að milliverðlagningu en reglur um milliverðlagningu hafa verið í gildi hér á landi  frá árinu 2014. Þrátt fyrir hertar reglur hérlendis er engu síður talið að tekjutap ríkissjóðs geti numið umtalsverðum fjárhæðum  vegna rangrar verðlagningar milli tengdra aðila en áætlað hefur verið að tekjutap ríkisins sé á bilinu 1 ma.kr. til 6 ma.kr. á  ársgrundvelli.(1) Með vísan til þessa og þeirrar þróunar sem orðið hefur á alþjóðavettvangi setti ríkisskattstjóri á legg í árslok  2017 sérstakan starfshóp sem hefur eingöngu það hlutverk að hafa eftirlit með því að reglum um milliverðlagningu sé framfylgt. 

2. ÁKVÆÐI UM MILLIVERÐLAGNINGU
Hið íslenska milliverðlagningarákvæði, 3.-6. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt (tsl.), sbr. einnig reglugerð nr. 1180/2014, um skjölun og milliverðlagningu í viðskiptum tengdra lögaðila, byggir í megindráttum á leiðbeiningarreglum OECD um milliverðlagningu.(2) Meginreglu ákvæðisins er að finna í 3. mgr. 57. gr. þar sem kveðið er á um  armslengdarreglu, þ.e. að viðskipti milli tengdra aðila skuli verðlögð líkt og um ótengda aðila ræðir. Í reglunni felst að ef  verðlagning og/eða skilmálar í viðskiptum milli tengdra lögaðila (eða milli íslensks lögaðila og lögaðila í lágskattaríki) er ekki  sambærileg því sem almennt gerist í viðskiptum milli ótengdra aðila þá skulu skattyfirvöld meta og eftir atvikum leiðrétta  verðlagninguna og ákvarða skattstofn eða skattstofna að nýju eftir því hvort verð reynist of- eða vanmetið. Viðskiptahugtak  ákvæðisins er rúmt en með því er t.a.m. átt við almenn kaup og sölu á vörum og þjónustu, efnislegum og óefnislegum eignum  og hvers kyns fjármálagerninga.

2.1 TENGDIR LÖGAÐILAR
Milliverðlagningarákvæðið tekur einungis til tengdra lögaðila en sérstaka skilgreiningu á tengslum er að finna í þremur  bókstafsliðum 4. mgr. 57. gr. tsl. Lögaðilar teljast vera tengdir séu þeir hluti af samstæðu samkvæmt lögum um ársreikninga, undir beinu og/eða óbeinu meirihlutareignarhaldi eða stjórnunarlegum yfirráðum tveggja eða fleiri lögaðila innan samstæðu, sé meirihlutaeignarhald eins lögaðila yfir öðrum til staðar samanlagt með beinum eða óbeinum hætti eða þá að þeir séu beint eða  óbeint í meirihlutaeigu eða undir stjórnunarlegum yfirráðum einstaklinga sem eru tengdir sifjaréttarlegum böndum. Eignarhlutdeild aðila í lögaðila getur verið bein eða óbein en með því er átt að aðili eigi meira en helmingshlut í lögaðila, beint  eða óbeint, eða hafi eftir atvikum annars konar ráðstöfunarrétt yfir eignarhlut s.s. með atkvæðisrétti eða sérstöku samkomulagi, þ.e. stjórnunarlegum yfirráðum enda fer formlegt og raunverulegt eignarhald ekki alltaf saman.

2.2 SKJÖLUNARSKYLDA
Með skjölunarskyldu er í megindráttum átt við að skjölunarskyldur lögaðili skrái upplýsingar um eðli og umfang viðskipta við  tengda lögaðila, eðli tengsla og grundvöll ákvörðunar milliverðlagningar í tengdum viðskiptum. Skjölun er þannig grundvöllur  mats fyrir skattyfirvöld til að meta hvort verð eða skilmálar í tengdum viðskipum sé í samræmi við armslengdarregluna, þ.e. líkt  og um ótengda aðila ræðir. Lögaðila ber skylda til að skjala viðskipti, sem ekki teljast minniháttar, við tengdan lögaðila sem er  heimilisfastur erlendis og þegar rekstrartekjur hans á næstliðnu reikningsári eða heildareignir í upphafi eða við lok næstliðins reikningsárs eru yfir einum milljarði króna. Séu viðskiptin einvörðungu milli innlendra tengdra aðila þá eru slík  viðskipti undanþegin skjölun. 

Markmið skjölunar er að sýna fram á að verðákvörðun í viðskiptum tengdra aðila hafi verið í samræmi við armslengdarregluna á hverju tímabili. Með skjöluninni skal þannig gera sérstaka grein fyrir ákvörðun verðs, hvaða  atriði höfðu áhrif á verðmyndun ásamt því að tiltaka hvaða aðferð er notuð við verðákvörðunina. Allt er þetta gert til að finna út  og sýna fram á armslengdarverðið. Mikilvægt er að gera grein fyrir því að hvaða marki verðlagning er talin vera í samræmi við þær aðferðir sem tilgreindar eru í leiðbeiningarreglum OECD um milliverðlagningu. Þá ber einnig að hafa í huga að aðferðir við  ákvörðun verðs geta verið misflóknar, misumfangsmiklar og krafist misítarlegra skýringa en það ræðst m.a. af eðli hinna tengdu viðskipta.  Skjölunin gildir ekki um minniháttar viðskipti milli tengdra aðila, t.a.m. ráðstafanir sem hafa takmarkað efnahagslegt  umfang og takmarkað vægi fyrir rekstur viðkomandi aðila. Engu síður er nauðsynlegt að gera grein fyrir því við framtalsskil að  skattaðilinn nýti sér undanþáguna. 

Sé skattaðili skjölunarskyldur þá er mikilvægt að hann staðfesti skjölunarskyldu við framtalsskil. Með staðfestingunni, þ.e.  eyðublaði RSK 4.28, staðfestir hann skjölunarskyldu og að fullnægjandi skjölun hafi átt sér stað. Ríkisskattstjóra er síðan heimilt að óska eftir skjölunargögnum eftir að framtalsfrestur er liðinn og hefur skattaðili þá 45 daga frá því að beiðnin barst til að  bregðast við fyrirspurninni um aðgang að skjölunarskyldum gögnum. Engin bein sektarheimild er fyrir því sé skjölun ekki skilað  en engu síður hefur ríkisskattstjóri heimild til að leiðrétta milliverðlagningarverðið og ákvarða þannig skattstofna að nýju, allt eftir því hvort verð reynist of- eða vanmetið. Í framhaldi er líklegt að ríkisskattstjóri nýti heimildir tekjuskattslaga til 25%  álagsbeitingar á vanframtalda skattstofna sem hefur í för með sér aukna skattbyrði fyrir skattaðilann. Þannig er mikið í húfi fyrir  hinn skjölunarskylda aðila að skjala tengd viðskipti yfir landamæri og haga skjölun sinni í samræmi við gildandi reglur. Þar af  leiðandi er mikilvægt að benda skattaðilum á skylduna til að skjala tengd viðskipti, falli þeir á annað borð undir ákvæðið.

Hafa skal hugfast að reglur um milliverðlagningu eiga við um viðskipti milli tengdra lögaðila þrátt fyrir að á þeim hvíli ekki krafa  um skjölunarskyldu. Athuga skal að reglurnar eiga við óháð því hvort innlendur lögaðili á í viðskiptum við innlendan eða  erlendan lögaðila sem honum er tengdur á meðan skjölunarskyldan á eingöngu við þegar innlendir aðilar eiga í viðskiptum yfir  landamæri við tengda aðila. Ef tengsl milli lögaðila eru með öðrum hætti en greinir í milliverðlagningarreglunum þá geta  almennar skattasniðgöngureglur 1. og 2. mgr. 57. gr. tsl. átt við um viðskipti þeirra á milli. Þannig er grundvallaratriði varðandi  gildissvið milliverðlagningarreglnanna að lögaðilar séu tengdir samkvæmt 4. mgr. 57. gr. tsl. Þrátt fyrir að skilgreiningar á  tengslum séu ekki sérstaklega teknar hér til umfjöllunar þá er nauðsynlegt að kanna í fyrsta lagi hvort að tengsl séu á milli aðila  þannig að verðlagning og/eða skilmálar í viðskiptum falli undir ákvæði 3. mgr. 57. gr. tsl. og í framhaldi er nauðsynlegt að  kanna hvort að viðkomandi aðili sé skjölunarskyldur á grundvelli 5. mgr. 57. gr. tsl. Sé hann skjölunarskyldur þá þarf að ítreka  fyrir viðkomandi skattaðila mikilvægi skjölunar og í framhaldi undirbúa skjölun. Því næst skal með framtali tilkynna  ríkisskattstjóra um skjölunarskyldu og að skjölun tengdra viðskipta hafi farið fram.

3. RÍKI-FYRIR-RÍKI SKÝRSLA UM SKATTSKIL
Hluti af 13. aðgerðaráætlun BEPS laut að svokölluðum ríki-fyrir-ríki skýrslum (e. Countryby-Country Reports). Í lok árs 2016  voru lögfestar hér landi, að fyrirmynd 13. BEPS aðgerðaráætlunarinnar, reglur um skil á slíkum skýrslum. Reglurnar er að finna í  ákvæði 91. gr. a. tsl., sbr. einnig í reglugerð nr. 1166/2016, um skil á ríki-fyrir-ríki skýrsluog byggja þær með beinum hætti á fyrirmynd OECD um milliverðlagningu líkt og henni var breytt með 13. BEPS aðgerðaráætluninni. Ríki-fyrir-ríki skýrsla kemur til  viðbótar við hefðbundna skjölun en um er að ræða skýrslu sem lýsir fjölþjóðasamstæðunni á heildstæðan hátt. Megintilgangur  með skýrsluskilunum er að skapa grunn fyrir skattyfirvöld við áhættugreiningu en í skýrslunni skulu koma fram upplýsingar um  tekjur og greidda skatta eftir ríkjum auk þess sem lýsa skuli starfsemi hvers samstæðufélags í hverju ríki fyrir sig, stöðu eigin  fjár o.fl. Ekki er komin reynsla á framkvæmdina hér á landi sem slíka en allar ríki-fyrir-ríki skýrslur sem ríkisskattstjóri móttekur  skulu vera á XML formi sem uppfyllir kröfur embættisins og kröfur OECD. Þá þarf að sækja um sérstakt auðkenni, gera prófanir,  sannreyna gögn o.fl. svo unnt sé að skila skýrslunni til hérlendra skattyfirvalda. 

3.1 Á HVERJUM HVÍLIR SKILASKYLDAN?
Meginreglan er sú að skýrsluna skuli afhenda í því ríki sem móðurfélag heildarsamstæðu er heimilisfast og þaðan skuli henni  deilt án beiðni til annarra ríkja sem samstæðufélög starfa í á grundvelli upplýsingaskipta- og tvísköttunarsamninga. Skilaskyldan getur engu síður hvílt á öðrum samstæðufélögum heldur en móðurfélaginu og slíkt við þegar hinu erlenda móðurfélagi er ekki  skylt að skila skýrslunni í sínu heimilisfestarríki, þegar heimilisfestarríki hins erlenda móðurfélags hefur ekki gert  upplýsingaskiptasamning við Ísland er kveður á um sjálfvirk upplýsingaskipti á skýrslunni eða þegar ríkisskattstjóri hefur tilkynnt  íslenska samstæðufélaginu að heimilisfestarríki hins erlenda móðurfélags hafi ekki gert upplýsingaskiptasamning eða  skilar embættinu af öðrum ástæðum ekki skýrslunni. Skyldan til að skila skýrslunni gildir þó ekki ef tekjur heildarsamstæðunnar  á síðasta reikningsári voru lægri en 100 milljarðar kr. 

Íslensku samstæðufélagi, óháð því hvort að það sé skilaskylt eða ekki, ber ávallt að tilkynna ríkisskattstjóra um í hvaða ríki hið  erlenda móðurfélag skilar ríki-fyrir-ríki skýrslu. Þannig ber samstæðufélaginu að skila skattyfirvöldum eyðublaði RSK 4.31 við lok  reikningsárs svo að ríkisskattstjóri geti vitað í hvaða ríki embættið geti nálgast skýrsluna en embættið auglýsir í byrjun  hvers árs hvenær skuli skila eyðublaðinu. 

Íslensku reglurnar um skil á ríki-fyrir-ríki skýrslu eru hins vegar ekki nægjanlega skýrar og misræmi er á milli lagaákvæðisins  annars vegar og svo reglugerðarinnar hinar vegar. Misræmið liggur helst í því hvað sé átt við með samstæðufélögum, hverjir  séu skilaskyldir samkvæmt undantekningarreglu 2. mgr. 91. gr. a. tsl. o.s.frv. Lögskýringargögn eru af skornum skammti enda  kom ákvæðið inn á sínum tíma með breytingartillögu efnahags- og viðskiptanefndar. Sé aftur á móti horft til fyrirmyndar OECD  þá er ljóst að t.a.m. fastar starfsstöðvar eða útibú erlendra félaga geta fallið undir skilaskylduna. Lesa má úr hinu íslenska  lágaákvæði að fastar starfsstöðvar eða útibú falli ekki undir skilaskylduna á meðan íslenska reglugerðarákvæðið kveður á um hið  gagnstæða. Í reglugerðinni er tiltekið sérstaklega að skilaskyldan hvílir á öðrum samstæðufélögum innan  heildarsamstæðunnar á meðan einungis er kveðið á um félög í lagaákvæðinu. Samstæðufélög eru sérstaklega skilgreind í reglugerðinni sem lögaðilar innan heildarsamstæðu, þ.m.t. föst starfsstöð. Reglugerðin er því meira í samræmi við tilmæli OECD  heldur en lagaákvæðið.

1. Skýrsla starfshóps á vegum fjármála- og efnahagsráðuneytisins um milliverðlagningu og faktúrufölsun, júní 2017.
2. Leiðbeiningarreglur OECD fyrir fjölþjóðleg fyrirtæki og skattyfirvöld sem samþykkar voru af OECD árið 1995, með síðari breytingum
(e. OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations).