Sérfræðingaábyrgð
Ábyrgð endurskoðenda
Á undangengum árum hefur skaðabótakröfum á hendur sérfræðingum fjölgað nokkuð frá því sem áður var. Þessi þróun beinist að mörgum starfstéttum m.a. endurskoðendum, lögmönnum, fasteignasölum og nú á síðustu árum bankastarfsmönnum. Ástæðurnar eru líklega þær að viðskipti eru sífellt að verða flóknari og meiri hagsmunir eru húfi fyrir fyrirtæki og einstaklinga. Fólk leitar í auknum mæli til sérfræðinga um ráðgjöf og vinnu vegna flókins regluverks. Mikið traust er lagt á sérfræðinga um að veita góða, trygga og skilvirka þjónustu. Fyrir þjónustuna fá sérfræðingar almennt greitt hærra endurgjald en almennir starfsmenn enda hafa þeir oft varið umtalsverðumtíma í að afla sér sérfræðimenntunar. Þá er starf sérfræðings oft mjög krefjandi og því fylgir mikil ábyrgð. Kröfur sem gerðar eru til sérfræðinga eru því miklar.
Í tveimur nýlegum Hæstaréttardómum hefur reynt sérstaklega á skaðabótaábyrgð endurskoðenda og er viðfangsefni þessara skrifa að skoða hvaða ályktanir megi draga af þeim dómum. Dómarnir sem um ræðir eru svokölluð Toyotamál(1) og Vinnulyftumál.(2) Í málunum reyndi m.a. á aðkomu endurskoðunarfélaga að samruna fyrirtækja og sölu á félagi.
Sérstaða sérfræðiábyrgðar
Til þess að setja dómsmálin í samhengi er rétt að fara fáeinum orðum um þær sérstöku reglur sem gilda þegar ábyrgð sérfræðinga er metin.(3) Þegar skaðabótaábyrgð er metin á grundvelli hinnar almennu skaðabótareglu (sakarreglunnar) er miðað við það hvernig góður og gegn maður hefði hegðað sér í við- komandi kringumstæðum. Strangari kröfur eru gerðar til sérfræðinga og eru það einkum neðangreind þrjú atriði sem leiða til þess að ábyrgðin er ríkari:
1. Ríkar kröfur eru gerðar til þess að sérfræðingar sýni af sér aðgæslu og vandvirkni í starfi. Þeir eiga að þekkja vel til þeirra reglna sem þeir eru að vinna eftir og hafa mjög takmarkað svigrúm til að víkja frá þeim. Við mat á háttsemi sérfræðinga skipta góðar starfsvenjur miklu máli að því gefnu að þær uppfylli strangar kröfur um aðgæslu.
2. Vegna sérstakrar þekkingar er gert ráð fyrir því að sérfræðingar eigi að sjá betur fyrir afleiðingar af háttsemi sinni, þ.e. hvort og hversu mikil tjónshætta fylgir af háttseminni. Skiptir þetta máli við mat á orsakatengslum, þ.e. hversu líklegt sé að tjón geti hlotist af háttsemi.
3. Sérfræðingar eru oft í betri aðstöðu til þess afla eða geyma sönnunargögn sem tengjast störfum þeirra. Þá eru þeir oft, vegna sérþekkingar, í betri stöðu til þess að færa fram sönnur um atriði sem máli geta skipt við mati á ábyrgð. Af þessum sökum er stundum slakað á sönnunarkröfum tjónþola. Almennt hvílir á tjónþola að sanna tjón en í málum sérfræðinga er oft slakað á þeim sönnunarkröfum t.d. um orsakatengsl þegar sök þykir sönnuð.
Toyotamálið
Í málinu var gerð krafa á hendur endurskoðunarfélagi vegna meintra mistaka þess, annars vegar við ráðgjöf um skipulag á samruna tveggja félaga á árinu 2005 og hins vegar við ráðgjöf og gerð skattframtals fyrir árið 2006. Nánar tiltekið var þar um að ræða öfugan samruna þar sem félag sem hafði keypt annað félag með lánsfjármögnun var sameinað hinu síðarnefnda. Hæstiréttur hafði í fyrri dómi varðandi sama samruna dæmt að fjármagnstekjugjöld vegna lánsins sem fengið var vegna kaupanna hafi ekki tengst rekstri hins sameinaða félags og því hafi ekki verið heimilt að gjaldfæra þau í bókhaldi þess. Tjónið sem félagið taldi sig hafa orðið fyrir var álag sem hafði verið lagt á það þar sem ekki var heimilt að gjaldfæra fjármagnskostnaðinn, þvert á meinta ráðgjöf endurskoðunarfélagsins. Að auki krafði félagið endurskoðunarfélagið um bætur m.a. vegna sérfræðikostnaðar við skattamál sem hafði verið rekið vegna deilu um skattlagninguna.
Atvik málsins voru þau að endurskoðunarfélagið hafði aðstoðað við gerð áreiðanleikakönnunar og bráðabirgðaverð- mats við upphaflegu kaupin á félaginu. Þau gögn lágu m.a. til grundvallar við ákvörðun kaupverðs. Í málinu lá einnig fyrir að endurskoðunarfélagið hafði unnið samrunaskjölin, þ.m.t. samrunareikning og matsskýrslu. Þá höfðu lögfræðingar á skattasviði endurskoðunarfélagsins unnið við verkefnið. Af dóminum má ráða að hvorki samrunagögnin né frekari upplýsingar um aðkomu skattalögfræðinganna hafi legið fyrir í málinu. Endurskoðunarfélagið neitaði því að hafa veitt ráðgjöf eða aðstoð við val á aðferð við samruna.
Í málinu var sannað að annað endurskoðunarfélag hafði endurskoðað ársreikning félagsins fyrir árið 2005 og gert skattframtal vegna þess rekstrarárs. Hið stefnda endurskoðunarfélag hafði hins vegar endurskoðað ársreikning fyrir árið 2006 og gert skattframtal fyrir það rekstrarár.
Hæstiréttur komst að þeirri niðurstöðu að gegn neitun endurskoðunarfélagsins hafi félaginu ekki tekist að sanna að endurskoðunarfélagið hafi veitt ráðgjöf við val á samrunanum. Var því talið að skaðbótaábyrgð yrði ekki reist á fyrri málsástæðunni. Um seinni málsástæðuna kemur fram í dómi Hæstaréttar að þótt endurskoðunarfélagið hefði gert skattframtal fyrir rekstrarárið 2006 þá hefði það verið reist á ársreikningi sem félagið hafði gert og væri á ábyrgð stjórnar og framkvæmdastjóra félagsins. Þá var ekki talið, að með ráðningabréfi sem gert var þegar endurskoðunarfélagið tók yfir endurskoðun félagsins, hefði endurskoðunarfélagið tekið að sér ráðgjöf eða vinnu við gerð skattframtalsins sem raskaði ábyrgð stjórnendanna.
Niðurstöður málsins ultu á sönnunarstöðu. Niðurstaða Hæstaréttar var sú að félaginu hefði ekki tekist að sanna að endurskoðunarfélagið hefði tekið að sér þá ráðgjöf og verk sem málsástæður félagsins beindust að. Athygli vekur að Hæstiréttur virtist ekki slaka á sönnunarkröfum í málinu. Ástæða þess er væntanlega sú að ekki hafi verið færðar líkur fyrir því að endurskoðunarfélagið hefði tekið að sér verkefnin. Þá benti dómurinn á að tilteknir aðilar hefðu ekki verið leiddir fram sem vitni um atvik og eins að skjöl sem tengdust samrunanum og ráðgjöfinni hefðu ekki verið lögð fram af hálfu félagsins. Má gera því skóna að dómurinn hafi talið að félagið hefði mátt ganga lengra í sönnunarfærslunni að þessu leyti. Þá kann að hafa skipt máli um niðurstöðuna að annað endurskoðunarfélag gerði skattframtal fyrir rekstrarárið 2005.
Af dóminum má ráða að mikilvægt sé fyrir endurskoðendur, og raunar einnig aðila sem kaupa þjónustu þeirra, að verkefnin sem sérfræðingum eru falin séu vel skilgreind. Er þetta sérstaklega mikilvægt fyrir sérfræðingana þar viðsemjandinn kann að hafa óljósari hugmyndir um umfang þeirrar þjónustu sem veitt er. Í einhverjum tilvikum kann að vera slakað á sönnunarkröfum að þessu leyti á kostnað sérfræðingsins.
Dómurinn fjallar í sjálfu sér ekki um efnisþátt málsins þ.e. hvort röng ráðgjöf um að fara þessa leið við samruna og færslu fjármagnskostnaðar til gjalda feli í sér sök. Í dómaframkvæmd Hæstaréttar um skattskylduna hefur nokkuð afdráttarlaust verið komist að þeirri niðurstöðu að ekki sé heimilt að færa þennan kostnað til gjalda. Má gera ráð fyrir því að almennt verði slík röng lagatúlkun í ráðgjöf talin til sakar sem leiða kunni til skaðabótaábyrgðar.
Flókið lagaumhverfi leiðir oft til lagalegrar óvissu og þá er hætt við að sambærileg mál hljóti mismunandi niðurstöðu fyrir dómstólum. Við slíkar aðstæður getur verið erfitt að áætla hvernig dómstólar koma til með að túlka ákveðnar lagareglur. Sérfræðingar sem veita ráðgjöf þurfa að gera viðskiptamönnum grein fyrir slíkri áhættu sem kann að felast í mismunandi á túlkunum á reglum. Þá er nauðsynlegt að tryggja sér sönnun fyrir þeirri ráðgjöf. Ef viðskiptamaðurinn er nægjanlega upplýstur liggur viðskiptaleg áhætta hjá honum. Á þetta ekki síst við í skattamálum þar sem takast á sjónarmið um að lágmarka skattskyldu fyrirtækja innan ramma skattalaga annars vegar og hins vegar almennt stranga afstöðu dómstóla til slíkra mála. Dómaframkvæmd sýnir að dómstólar ganga mjög langt í því að takmarka möguleika á skattalegri „hagræðingu“.
Vinnulyftumálið
Í seinna málinu var deilt um ábyrgð endurskoðunarfélags vegna ráðgjafar og milligöngu um kaup á félagi og aðkomu að samruna félaga sem komu að kaupunum. Skaðabótakrafa var gerð á hendur endurskoðunarfélaginu, félögum sem tengdust því og tveimur starfsmönnum þess.
Atvik málsins voru þau að starfsmenn endurskoðunarfélags höfðu tekið að sér aðstoð við kaupendur við kaup á tveimur félögum. Nýtt einkahlutafélag sem starfsmenn endurskoð- unarfélagsins höfðu sett á stofn gerðu tilboð í hlutfé tveggja félaga.Samkvæmt kaupsamningi sem gerður var um kaupin skyldi einungis hluti kaupverðsins greiddur við afhendingu hlutanna en eftirstöðvar kaupverðsins skyldu að hluta greiddar eftir níu mánuði frá afhendingu og að hluta með skuldabréfi til þriggja ára. Engar tryggingar voru gefnar út fyrir greiðslum á eftirstöðvum kaupverðsins. Seljandanum var hins vegar gert að leggja fram veðtryggingu í fasteign fyrir hugsanlegum kröfum sem kynnu að falla á félögin m.a. vegna hugsanlegra skattakrafna.
Eftir kaupin var félagið sem keypti hlutina sameinað öðru hinna keyptu félaga. Í tengslum við þann samruna gaf starfsmaður endurskoðunarfélagsins út yfirlýsingu þar sem sagði „Ekki verður séð að sameining félaganna komi til með að rýra verulega möguleika lánardrottna á fullnustu krafna í hverju félagi um sig.“
Hið sameinaða félag var síðar úrskurðarð gjaldþrota og seljandinn fékk ekki greiddar eftirstöðvar kaupsverðsins.
Seljandi félagsins gerði kröfu um að endurskoðunarfélagið, tilteknir starfsmenn þess og tengd félög greiddu honum skaðabætur sem námu eftirstöðum kaupverðsins sem ekki fengust greiddar. Byggði hann kröfur sínar m.a. á því að starfsmenn endurskoðunarfélagsins hefðu sýnt af sér vanrækslu við gerð kaupsamninganna og ekki gætt að hagsmunum seljandans eins og skyldi. Þá var einnig byggt á því að yfirlýsing endurskoðandans um stöðu lánadrottna við samrunann hefði ekki verið rétt og að það hefði ekki mátt sameina félögin nema með því að gera upp kröfur lánadrottna eða leggja fram tryggingu fyrir þeim. Hæstiréttur benti á að skv. 1. mgr. 1. gr. þágildandi laga nr. 99/2004 um sölu fasteigna, fyrirtækja og skipa hefðu þeir einir sem hefðu löggildingu til þeirra starfa mátt hafa milligöngu um sölu á fyrirtækjum eins og um var að ræða í málinu. Endurskoðunarfélagið byggði á því að það hefði eingöngu tekið að sér vinnu fyrir kaupendur og átt að gæta hagsmuna þeirra en ekki seljandans. Einn starfsmanna endurskoðunarfélagsins hafði slíka löggildingu. Sá aðili sagðist lítið hafa komið nálægt viðskiptunum, en fyrir lá að annar starfsmaður endurskoðunarfélagsins hafði aðstoðað kaupendurna við verkið og skjalagerðina.
Hæstiréttur komst að þeirri niðurstöðu að verkefnin sem starfsmenn endurskoðunarfélagsins unnu hefði í raun verið milliganga um fyrirtækjakaup. Taldi dómurinn þar engu skipta þótt sá starfsmaður sem hafði löggildingu til starfans hefði ekki unnið þau heldur aðrir starfsmenn endurskoðunarfélagsins. Dómstóllinn byggði á því að þar sem þeir höfðu í raun á hendi milligöngu skv. 5. gr. laganna hefði þeim borið að liðsinna bæði seljanda og kaupanda og gæta réttmætra hagsmuna beggja aðila í samræmi við viðskiptavenjur. Dómstóllinn komst að þeirri niðurstöðu að starfsmenn endurskoðunarfélagsins hefðu ekki sinnt þessari skyldu. Var m.a. vísað til þess að seljandi hefði ekki fengið neinar tryggingar fyrir greiðslum á eftirstöðvum kaupverðsins og sérstaklega í ljósi þess að fasteign, sem annað hinna keyptu félaga átti, var veðsett banka til að fjármagna útborgun á kaupverðinu. Taldi dómurinn að með þessu hefði verið raskað mjög jafnvægi milli réttinda og skyldna kaupanda og seljanda. Nauðsynlegt hefði verið fyrir milligöngumanninn að gera seljandanum grein fyrir þeirri stórfelldu áhættu sem hann bar af viðskiptunum og ráða honum eindregið frá því að ganga til þeirra.
Dómurinn komst einnig að þeirri niðurstöðu að yfirlýsing endurskoðandans um stöðu lánadrottna við hinn öfuga samruna félaganna hefði verið röng. Taldi dómurinn það með engu móti geta staðist að sameiningin hefði ekki skert möguleika lánadrottna til þess að fá fullnustu krafna sinna, heldur hefði hættan á því þvert á móti verið stórfelld. Benti dómurinn á að hefði endurskoðandinn gefið rétta yfirlýsingu þá hefði verið nauðsynlegt að vekja athygli lánadrottna á því að samruninn rýrði möguleika á endurheimtum og þannig gefið þeim kost á að sækja sér greiðslu eða tryggingu fyrir greiðslu við samrunann. Rétt er að geta þess hér að dómurinn lagði þriðjung sakar á tjónsþolann í málinu á þeim grundvelli að hann hefði átt að gæta betur að hagsmunum sínum enda hafði hann áralanga reynslu af viðskiptum.
Dómur þessi er athyglisverður fyrir margra hluta sakir þegar kemur að ábyrgð sérfræðinga. Það er alveg ljóst af forsendum dómsins að það eru gerðar strangar kröfur til sérfræðinganna um að þeir sýni mikla aðgæslu í sínum störfum og gæti hlutlægni í þeim. Þótt í þessu sérstaka tilviki hafi reglur laga um milligöngu við fyrirtækjasölu átt sérstaklega við má fastlega gera ráð fyrir því að skyldur verði lagðar á sérfræðinga um hlutlægni þótt þeir séu fyrst og fremst að vinna fyrir annan aðilann.
Niðurstaða
Í upphafi greinar minnar um ábyrgð endurskoðenda á endurskoðun og könnun á reikningsskilum, sem vitnað var til neðanmáls hér að framan, minnti ég á orð Sigurðar H. Pálssonar endurskoðanda sem hann skrifaði árið 1982: „Endurskoðendur verða að gera sér ljóst að þeir verða að vera reiðubúnir að axla verulega ábyrgð, ef þeir vilja, að stéttin hafi þann tilgang, sem löggjafinn og almenningur ætlast til“.(4)
Niðurstaðan úr þeim greinarskrifum var sú að mikil ábyrgð væri lögð á herðar endurskoðendum í störfum við endurskoðun og könnun reikningsskila, sérstaklega í ljósi þeirra flóknu reglna sem þeir þyrftu að vinna með, bæði að því er snýr að reikningsskilastöðlum og einnig er við kemur endurskoðunarstöðlum. Það er satt best að segja ekki öfundsverð staða.
Það er ljóst að þegar kemur að öðrum störfum, hvort sem það er skattráðgjöf, ráðgjöf um samruna eða vegna fyrirtækjakaupa, verða að sama skapi gerðar strangar kröfur til endurskoðenda um vönduð vinnubrögð. Að samræma það sífellt vaxandi kröfum um hraða og hagkvæmni er erfitt en nauðsynlegt. Á það verður að leggja áherslu til þess að takamarka hættu á því að ábyrgð verði felld á mann vegna sérfræðistarfa.
