Þróun á vettvangi alþjóðlegs skattaréttar
Í þessari grein er ætlunin að gera lauslega grein fyrir þeirri þróun sem hefur átt sér stað á síðustu árum á vettvangi alþjóðlegs skattaréttar og hver staðan er á Íslandi. Reglur alþjóðlegs skattaréttar koma oftar við sögu heldur en margir gera sér grein fyrir. Segja má að á þær reyni, með einum eða öðrum hætti, í hvert sinn sem viðskipti eiga sér stað yfir landamæri.
HÆTTA Á TVÍSKÖTTUN EN MÖGULEIKI Á ENGUM SKÖTTUM
Flest ríki heimsins leggja á tekjuskatt á tveimur grunnforsendum. Annars vegar að móttakandi tekna sé varanlega innan þeirra landamæra, vegna búsetu, skráningar eða af öðrum ástæðum (heimilisfestarreglan). Hins vegar að tekjur hafi myndast eða eigi uppruna sinn innan landamæra þeirra (upprunareglan). Þessar tvær mismunandi reglur leiða oft til þess að tvö, eða jafnvel fleiri ríki, gera tilkall til skattlagningar þegar viðskipti eiga sér stað yfir landamæri, annað á grundvelli heimilisfestar en hitt á grundvelli uppruna. Það getur haft tvísköttun í för með sér nema til staðar sé samningur milli ríkjanna um afléttingu tvísköttunar eða þá að heimilisfestarríki aflétti tvísköttun einhliða (líkt og Ísland gerir).
Viðskipti yfir landamæri leiða ekki alltaf til aukinnar skattbyrði. Samspil landslaga tveggja (eða fleiri) ríkja og tvísköttunarsamninga hafa oft að geyma glufur sem geta leitt til þess að enginn skattur fellur til af hagnaði viðskipta. OECD hafði lengi barist fyrir samræmdum aðgerðum til að koma í veg fyrir hagnýtingu á slíkum skattalegum glufum en varð ekki ágengt fyrr en nýlega.
HVERS VEGNA VAR EKKI GRIPIÐ TIL AÐGERÐA FYRR?
Sú spurning hlýtur að vakna hvers vegna ekki var gripið til aðgerða fyrr? Ástæðan er sú að ekki var samhugur milli ríkja enda eru þau með misjafna stefnu í skattamálum eftir því hvers konar efnahag þau hafa. Sem dæmi er Þýskaland framleiðsluríki með breiða skattstofna sem það vill verja með ströngum reglum á meðan ríki með minni efnahag vilja laða að erlent fjármagn með hagstæðum skattareglum. Í gegnum tíðina hefur samkeppni ríkja um fjármagn verið hörð og mörg ríki hafa gengið langt í að bjóða veglegar ívilnanir til þess að laða að fjármagn. Það er því óhætt að benda á ríkin sjálf sem sökudólga alþjóðlegrar (grófrar) skattskipulagningar.
Það athugist að hér eru notuð orðin alþjóðleg skattskipulagning en ekki orðið skattasniðganga. Almennt er talað um skattasniðgöngu þegar landslög eru misnotuð í þeim tilgangi að komast hjá eða lágmarka skatta, þ.e. ráðstafanir eru innan orðalags laganna en ekki í samræmi við markmið og tilgang þeirra. Alþjóðleg skattskipulagning felur hins vegar almennt ekki í sér skattasniðgöngu þar sem ráðstafanir eru almennt innan ramma og tilgangs laganna. Skipulagningin felst í að nýta mismunandi löggjöf ríkja og takmarkanir í tvísköttunarsamningum til að lágmarka skattgreiðslur.
AÐDRAGANDI BREYTINGANNA
Í hörðu samkeppnisumhverfi um fjármagn var erfitt fyrir eitt ríki að stíga fram og boða harða skattastefnu, þó mörg ríki, einkum með breiða skattstofna, hafi verið með þannig stefnu. Í fyrsta lagi myndi það einungis laga lítinn hluta vandans og í öðru lagi myndi það skerða samkeppnishæfni ríkisins um fjármagn. Eina leiðin til þess að taka á vandanum var á sameiginlegum vettvangi með samhentu átaki sem flestra ríkja.
Í kjölfar efnahagshrunsins árið 2008, uppljóstrana um grófa skattskipulagningu og falið fé í skattaparadísum myndaðist þrýstingur frá almenningi um aðgerðir. Á árinu 2013 fékkst loks stuðningur til aðgerða frá stærstu iðnríkjum heimsins (G20) og var OECD falið að útbúa aðgerðaráætlun innan tveggja ára. Margir höfðu efasemdir um takast myndi að klára svo umfangsmikið verkefni á aðeins tveimur árum. OECD hafði hins vegar lengi beðið eftir þessu tækifæri og lét það ekki renna sér úr greipum og skilaði af sér ítarlegri aðgerðaráætlun á árinu 2015. Um er að ræða umfangsmestu breytingar á leikreglum alþjóðlegs skattaréttar fyrr og síðar.
BEPS AÐGERÐARÁÆTLUNIN OG STAÐAN HÉR Á LANDI
BEPS stendur fyrir Base Erosion and Profit Shifting sem mætti þýða sem „skerðing skattstofna og tilfærsla hagnaðar“. Aðgerðaráætlunin skiptist í 15 aðgerðir sem hver og ein snýr að afmörkuðu viðfangsefni. Sumar aðgerðir fela í sér lágmarkskröfur sem ríkjum er skylt að innleiða, aðrar fela í sér breytingar á alþjóðlegum stöðlum OECD (1) enn aðrar fela einungis í sér tilmæli til aðildarríkjanna. Aðgerðirnar má flokka í fernt eftir markmiði þeirra sem verður gert að umfjöllunarefni næstu kafla. Þar verður farið lauslega yfir helstu aðgerðir og stöðu þeirra hér á landi.
SAMRÆMI LANDSLAGA
Markmið aðgerðanna er að samræma landslög þannig að lokað verði fyrir glufur.
Aðgerð 2 felur í sér tilmæli sem snúa að svokölluðum blendings samningum sem ríki skilgreina oft með mismunandi hætti. Sem dæmi um þetta eru samningar sem hafa bæði einkenni láns og eiginfjár. Slíkir samningar geta leitt til frádráttarbærra (vaxta) gjalda í ríki sem lítur á þá sem lán á meðan annað ríki sér hlutafé og þar með greiðslur af þeim sem arð sem almennt er ekki skattlagður hjá félagi. Tilmælin snúa að því að setja í landslög reglu sem hafnar frádrætti, ef mótríkið skattleggur ekki tekjurnar eða að skattleggja tekjurnar ef mótríkið veitir frádrátt. Ísland hefur ekki innleitt slíkar reglur.
Aðgerð 3 felur í sér tilmæli um innleiðingu CFC reglna í samræmi við leiðbeiningar þar um. CFC reglur kveða á um skattlagningu hagnaðar lögaðila í lágskattaríki sem eru undir yfirráðum aðila í öðru ríki. Ísland lögfesti CFC reglur sem tóku gildi á árinu 2010 en nú liggur fyrir frumvarp á Alþingi þar sem lagt er til nýtt ákvæði sem ætlað er að taka mið af þróun síðustu ára.
Aðgerð 4 felur í sér tilmæli um að ríki taki upp í landslög takmörkun á frádrætti vaxta af lánum innan samstæðna. Er lagt til að frádráttur vaxtagjalda sé takmarkaður við 10-30% af EBITDA félagsins, þó með ákveðnum lágmarksundanþágum. Ísland lögfesti slíka reglu sem tók gildi í ársbyrjun 2017 þar sem vaxtagjöld umfram 30% af EBITDA eru ekki frádráttarbær. Undanþága á við ef vaxtagjöldin eru undir 100 milljónum króna.
MISNOTKUN
Markmið aðgerðanna er að taka á tilteknum tegundum misnotkunar.
Aðgerð 5(1) miðar að því að útrýma skaðlegum skattumhverfum. Beinist hún sérstaklega að ívilnandi reglum um hugverkaréttindi (e. IP regimes) sem ríki kepptust við að setja til að laða fyrirtæki til sín. Voru mörg þeirra tilbúin að falla frá sköttum af framtíðartekjum hugverkaréttindanna án skilyrða um að rannsóknir og þróun færi fram í ríkinu. Aðgerðin mælir fyrir um ramma að reglum sem hafa að geyma hámarksívilnanir sem ríkjum er skylt að fylgja eftir. Ísland hefur ekki þurft að aðhafast
enda ekki með slíkar ívilnandi reglur.
Aðgerð 6 snýr að misnotkun á tvísköttunarsamningum.
Tvísköttunarsamningar ákvarða rétt upprunalands til skattlagningar. Algengt er að upprunaríki hafi engan skattlagningarrétt en heimilisfestarríkið fullan. Það getur síðan verið að síðarnefnt ríki nýti sér ekki skattlagningarréttinn sem leiðir til þess að enginn skattur fellur til. Aðgerðin mælir aðallega fyrir um skyldu ríkja til að taka upp í samninga sína sérstaka reglu sem getur komið í veg fyrir að skattaðili fái notið ávinnings af samningi. Ríkin hafa val á milli tveggja reglna að þessu leyti. Ísland valdi að innleiða svokallað megintilgangspróf (2) en samkvæmt því er ríki ekki bundið af tvísköttunarsamningi ef einn megintilgangurinn með ráðstöfun er að komast yfir skattalegan ávinning sem samningur tekur til.
Aðgerð 7 felur í sér aðgerðir gegn misnotkun á reglum um fasta starfsstöð. Hugtakið föst starfsstöð lýtur að því hvort tenging erlends atvinnurekstrar við landsvæði sé það mikil að stofnast hafi þar til tekjuskattskyldu. Ísland lögfesti skilgreiningu á hugtakinu í samræmi við aðgerðina sem tók gildi í ársbyrjun 2017. Ísland uppfærði hins vegar ekki tvísköttunarsamninga sína til samræmis.
Aðgerðir 8-10 fela í sér veigamiklar breytingar á leiðbeiningum OECD um milliverðlagningu. Slíkar reglur eru um að ákvarða verð í viðskiptum milli tengdra aðila og má segja að reglurnar séu þungamiðjan í alþjóðlegum skattarétti í dag. Breytingarnar fólust einkum í að aðlaga milliverð að því hvar raunveruleg verðmætasköpun fer fram. Fyrir breytingarnar var hægt að stjórna þessu í meiri mæli með samningum en eftir breytingarnar er horft framhjá samningum ef þeir endurspegla ekki raunveruleikann. Ísland lögfesti sérstakar reglur um milliverðlagningu sem tóku gildi 2014 og vísa til leiðbeininga OECD.
GEGNSÆI
Markmið þessara aðgerða er að auka gegnsæi og skipti á upplýsingum.
Aðgerð 5(2) skyldar ríki til að veita erlendum skattyfirvöldum aðgang að ívilnandi skattaúrskurðum. Mörg ríki buðu upp á að
fá bindandi afstöðu skattyfirvalda til tiltekinna viðskipta og var niðurstaðan oft verulega hagstæð. Ekki er vitað til þess að Ísland hafi þurft að bregðast við þessu.
Aðgerð 12 snýr að því að ríki setji reglur um skyldu til að upplýsa um grófa skattskipulagningu. Þannig ber skattaðila eða
ráðgjafa að tilkynna um skattskipulagningu sem talin er gróf og nýtir veikleika í skattkerfinu. Ísland hefur ekki aðhafst að þessu
leyti.
Aðgerð 13 snýr að reglum um skjölun (ríki-fyrir-ríki skýrsla) á milliverði samstæðna og skiptum skattyfirvalda á upplýsingum þar að lútandi milli ríkja. Ísland hefur lögfest slíka reglu sem tók gildi 2017.
SAMVINNA
Undir þennan flokk falla aðgerðir sem stefnt er að vinna áfram á sameiginlegum vettvangi. Aðgerð 1 var ein metnaðarfyllsta aðgerðin sem átti að finna lausn á því hvernig hægt væri að skattleggja stafræna efnahagskerfið. Ekki fannst þó lausn sem samhljómur var um og var aðgerðinni því frestað.
Aðgerð 15 er marghliða samningur. Markmið hans var uppfærsla tvísköttunarsamninga ríkja til samræmis við þær aðgerðir sem snúa að tvísköttunarsamningum (einkum 6 og 7). Samningurinn er sá fyrsti sinnar tegundar. Ómögulegt hefði reynst að taka upp tvíhliða viðræður um uppfærslu á öllum þeim rúmlega þrjú þúsund tvísköttunarsamningum sem í gildi eru, enda getur tekið mörg ár að klára hvern samning. Samningurinn var undirritaður í júlí 2017, þ.á.m. af Íslandi. Hann hefur þó enn ekki verið fullgiltur af Íslands hálfu. Kemur hann til framkvæmda í byrjun næsta árs frá fullgildingu.
LOKAORÐ
BEPS aðgerðaráætlunin hefur haft gríðarlega mikil áhrif á alþjóðlegan skattarétt. Í raun er rétt að tala um ástandið fyrir og eftir BEPS. Leikreglur alþjóðlegs skattaréttar hafa verið samræmdar og lokað fyrir glufur og veikleika í kerfinu. Skattyfirvöld hafa fengið fleiri verkfæri til að sporna gegn rýrnun skattstofna og tilfærslu hagnaðar. Á sama tíma hefur upplýsingagjöf til skattyfirvalda stóraukist og leynd verið aflétt. Þessar umfangsmiklu breytingar hafa þó ekki allar komið að fullu til framkvæmdar en búast má við að það breytist á komandi misserum.
